对新会计准则下资产减值制度的思考和建议
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作者: 李 茹
摘要:为了规范企业资产减值的确认、计量和相关信息的披露,财政部颁布了资产减值准则并于2007 年1 月1 日起实施,但在实施中出现了一些问题。从会计实务角度,对各项资产减值相关规范在执行中所涉及的几个重要问题进行探讨,并提出完善的建议。
关键词:新会计准则;资产减值;思考;问题;建议
中图分类号:F275 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)20-0095-02
为进一步提高会计信息质量,实现与国际会计准则的趋同,财政部于2006年2 月15 日颁布了由一项基本准则和三十八项具体准则所组成的新会计准则体系,成为中国会计发展史上一个里程碑。新会计准则体系中的一个亮点就是《企业会计准则第8 号――资产减值》的颁布。该准则明确了所有资产减值的适用原则,对具体规范的范围做了进一步界定,在防止企业随意操纵利润,真实、完整提供会计信息方面加大了力度。但是,我国的资产减值会计准则仍然存在着一些问题,完善资产减值会计任重道远。
一、新资产减值准则实施过程中存在的几个问题
1.资产减值金额问题
按照新准则,在判断资产是否计提减值准备时,只要资产可收回金额低于账面价值,就确认资产减值。对于可收回金额,企业应按资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值进行比较后,取较高者而定。但是,公允价值、预计未来现金流量的现值的判断比较困难,需要了解大量的外部信息,在实际操作中仍然有一定的难度。(1)公允价值。新准则规定,公允价值可根据公平交易中的销售协议价确定;存在资产活跃市场的,按市场价格确定;在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,以可获取的最佳信息为基础进行估计。第二种方式对完善的活跃市场的要求很高,但我国市场经济尚未健全和规范,相关法律法规不完善,没有形成活跃的资产交换的二级市场,市场价格评估随意性较大;以第三种方式为基础估计公允价值具有极大的人为操纵性,企业在执行中可能通过此方式大做文章,此外在无法得知类似交易信息的情况下,还需要其他方法协助。这些都使得公允价值的确定难免受到人为因素的干扰,给公允价值的应用带来困难,也给管理者进行盈余管理带来操纵空间,加大了监管难度。(2)未来现金流量。未来现金流量现值的计量受到多种因素的影响,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。未来现金流量的大小不仅受资产本身各种因素的影响,同时也受企业内部和外部未来各种不确定因素的影响,技术水平要求比较高,操作难度很大。(3)折现率。按照准则,折现率既不是当前的市场利率,也不完全是加权平均资本成本,而是在此基础上经过适当调整形成的,如何反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险,带有很大的主观性,在操作上具有一定的难度。(4)处置费用。可收回金额的估计涉及处置费用的问题,但是要求企业在现有的经济环境下准确估计固定资产的未来处置费用具有较大难度。
2.资产组问题
对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况,新准则引入了“资产组”的概念。但从企业执行的实际情况来看,资产组的应用还面临着较大困难,主要体现在:(1)缺乏健全的现金流量预算体系。应用资产组时,需要与之适应的现金流量预算体系,但是我国大部分公司没有编制长期现金流量预算的习惯,企业的管理人员和会计人员对现金流量的测算缺乏经验。(2)缺乏明确的资产组划分标准。企业采用的划分方式不同将直接影响到是否要计提资产减值准备和计提多少,容易诱导企业操纵利润,增加了执行准则的难度。(3)缺乏精准的职业判断。资产组的应用很大程度上要依赖会计人员的职业判断,但我国大部分企业会计人员综合素质都不高,资产组的划分具有很大的随意性,职业判断往往背离现实。
3.资产减值损失转回问题
新准则对资产减值准备的转回提出了更多的要求,在一定程度上抑制了企业利用资产减值进行盈余管理的行为,但新规定仍存在一些不合理之处,主要为:(1)不能如实反映企业的资产状况。新准则“资产减值不得转回”的要求(仅限于金融工具以外的非流动资产)在一定程度上防止企业滥用资产减值。但是,新准则武断地规定资产减值损失不得在以后的会计期间转回,而不考虑外部环境对企业价值的影响,在减值恢复时不对原先的会计估计进行修正,既不能反映资产的真实状况,也不利于信息使用者做出决策。(2)利用流动资产减值准备操纵利润。由于新准则在有关流动性资产的计提转回方面与原有的规定并没有多大变化,因此,企业仍然可以利用坏账准备、存货跌价准备等这些减值准备的计提转回来操纵利润。(3)无法控制企业在资产处置时产生巨额收益。新准则规定资产在实际处置时,以前计提的减值损失必须予以转回,抵减当期的成本。因此,新准则的规定虽然能够在一定程度上降低公司操纵利润的随意性,但是却无法控制公司在资产变现当期获取高额利润。(4)不能完全遏制利用计提资产减值准备进行盈利操纵。如果企业在当期确认一笔重大的减值损失,且此减值准备不能转回,那么后续期间将会因此产生较低的折旧或摊销费用,为后续期间的利润增长埋下伏笔;或者企业在当期不计提或少计提资产减值准备,达到虚增利润的目的。
4.其他问题
(1)资产减值核算时间。新准则规定“企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。由于新准则对于“定期”并没有明确说明,从而增加了会计操作的随意性,降低了企业之间的可比性。(2)资产减值信息的披露。新准则只要求在报表附注中对重要的资产减值情况进行披露,但是对于披露的具体内容规定过于笼统,给上市公司带来了较大的操纵余地。此外,大多数上市公司只是对重要资产减值的金额、原因等强制性内容予以披露,对资产可收回金额等未强制要求的信息不予披露,导致报表使用者无法了解企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理。(3)商誉减值测试。由于商誉的测试应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,因此如何认定所属的资产组、能否将商誉正确地分配给资产组,都将会影响到企业的利润表,其间存在着较大的利润操纵空间。
二、完善资产减值准则的建议
1.培育和完善资产交易市场
按照新准则,企业是根据外部和内部的信息来源来估计其资产是否存在减值迹象。可见,健全和发展资产交易市场是实施资产减值会计的重要条件。在全球化的市场竞争中,市场价格波动频繁,而当前我国的资产交易市场尚不完善和透明,资产减值程度难以合理确定,从而使减值准备金的计提缺乏客观的资料基础。因此,当务之急必须进一步培育和完善资本市场,逐步建立起各行业市场价格信息系统,建立有实际指导意义的市场报价系统,通过信息、价格市场和资产评估体系的完善,使企业对资产减值的确认和计量有较为客观的依据,减少资产减值会计中的主观因素,增强资产减值的确认和计量的可操作性和会计资料的真实性。另外,要进一步规范企业信息披露标准,并将信息披露作为企业的一项重要考核指标,以提高信息的透明度。
2.加强对资产减值会计的监督控制
我国目前企业会计数据失真问题的日益严重与相关主体责任的威慑效果低下有着极大的关系。(1)进一步完善相关法律法规。有关部门要制定完善的政策法规为企业的会计实施创造一个良好的法律环境,要明确相关主体的法律责任,提高违法违规者的违规成本,对查出的违规、违法情况,追究责任人员和企业的法律责任,提高法规的严肃性与震慑力,真正做到做到有章可循,有法可依,执法必严。(2)健全内部控制制度。一方面要完善内部会计控制制度,规范企业资产减值确认、计量、记录和报告的过程,避免主观随意性,保证资产减值会计核算的真实公允;另一方面要完善内部审计制度,内审应该贯穿在资产减值准备的全过程,找出各流程的薄弱环节和潜在的问题,促进资产减值准备内部控制的完善。(3)强化外部审计监督。内部审计由于其独立性较弱,因此还应加强外部审计监督,要充分发挥中介机构的审计作用,注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,评价被审计单位对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。
3.提高会计人员的业务能力和职业道德素质
资产减值准则是38个具体准则中最复杂的准则之一,它包含的内容较多,而且比较抽象。资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高,除了应具备扎实的会计专业知识外,还需要有较强的综合分析判断能力、丰富的企业管理经验以及职业道德素质。首先,营造良好的社会风气,净化会计人员的从业环境,加快会计人才市场的培育和完善,规范会计职业体系,为提高会计人员职业道德提供良好的外部环境。其次,要完善会计人员的岗前培训和继续教育制度,加大对会计人员的业务培训和指导的力度,针对不同理论基础的人员开展不同层次的培训,同时加强考核,提高培训效果。最后,在提高会计人员业务素质的同时,也要加强职业道德建设和自律性管理,着力完善会计职业道德奖励机制,设立会计职业道德评价标准和组织建立会计人员道德行为档案,强化行业监管,对违反和严格遵守职业道德的会计人员分别进行记录,并给予相应奖励和惩罚,提高会计职业道德的威慑力和感染力。
以上是对新会计准则下资产减值若干问题的思考与建议。总之,随着社会经济的发展,计提资产减值准备是十分必要的,新准则明确了所有资产减值的适用原则,对具体规范的范围做了进一步界定,与旧准则相比虽有了较大的进步,但在实施过程中仍然暴露出许多不足。我们应当加强研究,进一步提高确认资产减值准备的可操作性,使计提资产减值准备在规范市场行为、提高会计信息质量等方面发挥更大的作用。
参考文献:
[1] 朱永贤.资产减值理论实际应用之我见[J].中国总会计师,2009,(4).
[2] 屈长辉,李飞.浅谈资产减值会计准则实施过程中存在的问题与建议[J].商业现代化,2009,(7).
[3] 周新颖,阳秋林.关于资产减值会计的思考[J].南华大学学报:社会科学版,2009,(6).
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