新会计准则下存货计价方法的选择
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作者: 王 颖 董爱华
会计准则是经济发展的产物，经济越发展，会计越重要。随着经济发展的全球化，我国会计国际化的进程也逐步加快。2006年我国出台了新的会计准则，其中对存货计价的方法做出规定：取消后进先出法，允许企业采用先进先出法、加权平均法等对存货进行计价。
随着国际会计准则影响范围的逐渐扩大，目前俄罗斯、欧盟、香港等国家或地区已经完全使用国际会计准则或逐步向其靠近。会计准则体系发展比较完善的美国也在渐渐朝着与国际会计准则趋同的方向进行修订。近十年来，我国企业正在以更加积极的态度参与国际竞争，经济的发展水平也对会计准则提出了更高的要求，促使存货计价方法趋于一致。我国新的会计准则对存货计价的方法做出的规定就体现了这一点。
一、企业对存货计价方法的选择
企业对具体存货计价方法的选择需要一个基本的标准，这个标准就是存货成本流转与实物流转的不一致性。一般情况下，外购或自制的存货与出售的商品之间成本流转是不一致的，因此实务上就会对发出存货成本采用不同的存货计价方法来进行计算。为了准确提供存货成本信息，企业在选择存货计价方法时，应该考虑以下几个方面：首先，要真实、客观地反映企业的销售成本与期末存货价值。其次，要对企业的资产按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间内一般不做调整。再次，要充分考虑决策风险，保证企业所有者和投资者决策时，在可承受的风险范围内，最大化投资者的收益。
二、各种存货计价方法对企业经营成果的影响
存货是企业流动资产的重要组成部分，一般用于对外销售或自用。对外销售构成销售成本；企业自用时则构成生产成本、期间费用等。通常存货用于对外销售的情况较多，所占比重很大，所以不同存货计价方法引起的存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本的不同反映出来。
1、个别计价法。是按每一个存货的实际成本计算发出存货成本和期末存货成本，其成本计算准确，符合实际，但实际操作工作繁重。
2、先进先出法。是以先购入的存货先发出这样一种存货流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用此法，存货较接近于最近购货成本。
3、后进先出法。是以后购进的存货先发出，按最近购进存货的单位成本确定发出存货实际成本的一种方法。在物价持续上涨的情况下，发出存货的成本接近当前的市价，销售利润较存货采用先进先出法计价低，期末存货成本低于市价，存货销售成本偏高，利润偏低。但是，当期销售收入能够较好地与当期销售成本相配比，可以较明确地反映出企业的实际经营业绩，方便考核与评价。
4、月末一次加权平均法。是指本月进货数量加上月初存货数量，除以本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均成本，计算本月的发出存货的成本和期末结存成本的一种方法。
5、移动加权平均法。是指每次进货的成本加上原来的存货计价成本，除以每次进货数量加上原有库存的数量，计算出加权平均单位成本，作为下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。
通过以上可以看出，当企业采用加权平均法和移动加权平均法时，本期销货成本是在早期购货成本与当期购货成本之间。这两种方法计算得到的销售成本受到价格变动的影响相对较小，因而被广泛采用。但采用这两种方法会使当期计算得出的销售利润大于与当期销售成本配比的实际销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，因而就可能同时损害了前后两个不同会计期间会计信息的真实性。
三、后进先出法在应用中存在的弊端
后进先出法首先有一个“后入库的先出库”的存货流动假设。期末存货通常是按先购入的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次购入的存货单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次购入存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。后进先出法有以下几个方面的弊端：
首先，采用后进先出法容易产生存货实物流和收入流的不一致。后进先出法是假定以最后购进的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货和期末存货进行计价。他的优点是较好地使接近当期的成本与当前的收入相配比，从而计量的营业收益较为真实。不仅能够谨慎的反映当期会计利润，避免企业利润的过度分配，维护投资者、债权人的长远利益，还能够客观的反映当期会计利润，避免企业利润的过度分配，维护投资者、债权人的长远利益，与当期销售收入配比，满足会计信息的客观性要求。但一般情况下，存货的实物流转是“先进先出”，如采用后进先出法核算，将造成实物流和收入流的不一致。另外，后进先出法虽然能够减少所得税，但同时会导致较低的净收益，影响企业经营者的经营业绩，影响以净收益为基础的各种奖励和报酬。
其次，后进先出法加重了会计核算的工作量。存货是按不同品种、规格设置明细账户进行核算的。在此基础上应用的后进先出法我们通常称之为“单项后进先出法”。如果一个企业的存货品种、规格繁多，在日常核算工作量大的情况下，采用此法进行核算其复杂程度可想而知，尤其是当存货盘存制度为永续盘存制时，容易发生不合理的现金支出，造成存货积压。若采用后进先出法，通常情况下，期末存货是由若干个价格所构成。当本期销售数量大于本期购入数量时，则采购成本中包含了前期低价购入的存货，与本期销售数量小于或等于本期购入数量的情况相比，可以增加利润，同时导致支付的所得税和股利的增加，使得前者这部分现金流出量大于后者。而当本期采购数量大于本期销售数量时，又增加了期末存货的价格层次，积累了不必要的库存，不利于存货周转。
四、新存货准则对我国企业的影响
新的《企业会计准则第1号――存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”的规定，主要原因是实物流和资金流的不一致。这对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司，将产生一定的影响。
采用先进先出法，期末存货余额按最后的进价计算，使期末存货的价格接近于当时的价格，真实地反映了企业期末资产状况；期末存货的账面价格反映的是最后购进的较低价格，对于市场价格处于下降趋势的产品，符合谨慎原则的要求，能抵御物价下降的影响，减少企业经营的风险，消除了可能亏损的隐患，从而避免了由于存货资金不实而虚增企业账面资产。
这时，如果采用后进先出法，在库存物资保持一定余额的条件下，账面的存货计价永远是最初购进的高价，这就造成了存货成本的流转与实物流转的不一致。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他方法，如先进先出法时，会造成企业毛利的波动。并且，如果是在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收。因此，转向先进先出法会对企业不利。但由于通货膨胀的因素在当前的中国经济环境中无需考虑，因此，后进先出法的取消，对原采用的企业影响不会很大。对于原先采用后进先出法、存货较大、周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。
先进先出法虽然较符合存货管理、存货估价及业绩评价的要求，但在物价持续上涨的情况下会导致较高的所得税支出。后进先出法虽然能够减少所得税税负，但同时会导致较低的净利润，影响企业经营管理者的经营业绩，影响以净利润为基础的各种奖励和报酬。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法比采用后进先出法更为合理。
由此可见，不同的存货计价方法将会产生不同的利润和期末存货估价，并对企业税收负担、现金流量产生影响。存货核算方法的变更，对于原先采用后进先出法、存货较大、周转率较低的制造企业而言，会引起利润的不正常波动。另外，核算方法的变动，使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的手段无法奏效。因此，所有企业的当期存货耗费将全部反映历史成本，剔除了人为调节因素，从而增强了企业会计信息的可比性和使用价值。■
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