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基于治理机制的医院内部控制推进研究

来源:用户上传      作者: 高山 石建伟

  【摘要】 一直以来,我国医院内部控制缺少制度导向研究。缺乏有效的治理机制是内部控制不佳的根源。本文在分析医院治理结构与内部控制的关联的基础上,提出完善医院治理结构,依靠包括激励、监督在内的医院治理措施,以促进医院内部控制的有效进行。
  【关键词】 治理机制 内部控制 治理观
  一、医院内部控制的内涵
  美国COSO委员会1992年将内部控制定义为:“内部控制是由企业董事会、经理阶层和全体员工共同设计和实施的,为运营的效率和效果、财务报告的可靠性和有关法律遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。”并提出了内部控制的五要素内容,即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。相较于国外,我国对内部控制的研究起步较晚,尽管关于内部控制管理的法规在不断完善,但其更多关注会计与审计关键领域,其还没有达到英美等国倡导并实行的从会计控制到财务控制、到管理控制、进而到风险控制的层次。我国已有的医院内部控制主要是对内部控制问题的点式结果循因,尚未有从系统观出发的包涵控制环境、风险评估、监督等其他在内的全面机制研究。而这一机制从本质上说,是与医院治理结构密切相关的。
  从医院内部控制的各个要素来剖析的话,第一,内部环境是医院实施内部控制的基础,一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、医院文化等。第二,风险评估是医院及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险,合理确定风险应对策略。这一要素与医院的战略管理是相匹配的。第三,控制活动是医院根据风险评估结果,采用相应的控制措施,将风险控制在可承受的范围之内。学者汪丹梅(2012)根据医院的业务内容,将医院内部控制分为预算控制、资金控制、政府预算管理控制、医疗业务、资产控制、评估监督管理、人力资源管理、科研及教学控制等。控制活动一直是内部控制关注的关键领域。第四,信息与沟通是医院及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息,确保信息在医院内部、医院与外部之间进行有效沟通。第五,内部监督是医院对内部控制建立与实施情况进行监督检查,评价内部控制的有效性,发现内部控制缺陷并及时改进的活动。
  阎达五等(2001)认为,随着公司治理机制的完善,内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。同样,内部控制要素作为内部控制框架的组成部分,也需要纳入制度环境中考虑。目前,正因为医院内部控制要素较为零散,尚缺乏将这些要素联系起来的制度环境和基础,导致内部控制存在不少问题。
  二、我国医院内部控制存在的问题——基于治理观的分析
  医院内部控制是内部控制在卫生领域的一个拓展,建立健全医院内部控制不仅有助于维护医院财产的安全、完整和有效使用,保证会计及其信息的可靠性,也有助于实现医院的经营目标。从已有研究来看,围绕医院内部控制有效性缺失的探讨较多集中在医院会计和审计等部分业务、执行层面失灵、外部监督不足的探讨。但未系统地将各个要素统一纳入内部控制的制度体系并分析各子系统间的内在关联,内部控制系统及整体框架尚未完善。从整个内部控制系统来看,系统子要素及相互之间存在的问题包括以下几个方面。
  1、缺乏相互制衡的内部治理机制
  治理可以看作是所有者对管理层实施的一种监督与制衡机制,即通过一整套的组织制度安排来对所有者与管理者之间的权利与义务进行合理的分配。奥利弗·哈特(Oliver Hart)在《公司治理理论与启示》一文中,将代理问题和契约的不完全性作为公司治理存在的条件和理论基础。他指出因为存在代理问题,为解决组织成员之间的利益冲突,治理成为必要。另外由于交易费用之大,契约不能穷尽现实中的种种问题,所以代理问题不可能通过契约来解决,治理则成为必然。而法人治理结构的建立是实现制衡的关键,在对公立医院放权后,虽然许多医院在形式上也建立了法人治理结构,但远未达到内部制衡的效果。如财务会计信息系统的运作受院长的直接领导,财务监督被架空。更有多数公立医院尚未完全建立法人治理结构,从而使医院经营者的行为得不到有效监控,导致医院内部人员之间无法形成有效牵制,影响内部控制的实施。关于治理,本文主要从决策机制、激励机制和监督机制方面来分析。
  从决策机制看,公立医院决策机制关注的重点是决策权在医院内部利益相关者之间的分配格局,它表明决策应由谁作出。决策机制对内部控制的作用在于,医院内部控制的重点和内容都是由各层决策者制定的,决策的合理性决定所制定的内部控制程序、内容和方法的效果。如在我国,已经提出在决策时,医院内部控制不能仅关注会计控制,更应从战略层面来推进内部控制。事实上,不同医院的不同行动内容和结果便能看出决策机制的重要性。我国公立医院所有权属全民,但国家将其委托给医院经营者,尽管医院经营者受制于政府的指令,但在如今放权的背景下,同大型国有企业一样,我国公立医院同样存在“内部人控制”问题,个人利益导向总存在于内部控制的决策中。由于缺少有效的治理约束机制,公立医院的院长往往大权独揽,常常集控制权、执行权和监督权于一身,并有较大的任意权力,突出表现在对结余经费的支配上。医院院长拥有利用结余资金对医院改建、扩建、更新设备、发放人员奖金等权限,有些医院还会进行专门的资本运作。
  激励机制能解决委托人与代理人之间的动力不足问题。内部控制的最终功能是有效地激励医院各层级员工以医院利益最大化为导向。但现存的问题在于,医院激励不足而产生的内部控制道德风险行为弥漫在各个环节。委托代理理论决定道德风险必然存在,但代理人并不是在任何情况下都会实施这种行为。出于职业道德的约束以及自己名誉风险的压力,违规行为会增加医生的心理成本并带来负效用。因此,只有当违规带来的收入增加产生的效用足以抵消其带来的精神压力和名誉风险的负效用时,违规行为才会发生。为了克服激励不相容所产生的经营道德风险,确保国家投入的资本安全完整并获得尽可能大的投资回报,就需要引入治理机制对受托者——医院管理者进行有效的激励约束。   从监督机制看,它是指医院治理的利益相关者对医院经营者的经营结果、行为或决策等进行的系列客观而及时的审核、监察与督导的行动。它包括所有者通过医院内部实施的监督与通过市场和社会进行的外部监督两方面。医院内部监督的问题在于,从医院内部来看,缺失有效的监事会机构,如尽管医院内设审计委员会和医院内部审计部门,但这些部门并不同法人治理结构中的监事会那样具有强有力的独立权力,以致于内部监督部门听命于院长的现象时有发生,内部控制监督流于形式;而关于外部监督,由于没有形成有效的外部进入制衡渠道,目前社会公众等很难对内部控制产生规制作用。
  2、内部控制环境薄弱
  内部控制环境薄弱与法人治理结构的缺失有着密切关联。从两者关系来看,法人治理结构的有效运行对创造良好的内部控制环境起着重要作用,而良好的内部控制环境同样能够影响法人治理的有效性。
  (1)缺乏重视内部控制的意识。长期以来,受计划经济和传统管理思想、方法、手段的影响,我国部分医院对会计等内部控制工作不够重视,大多数医院经营管理者对内部控制的知识掌握不多,重视程度不足。此外,医院员工作为医院内部控制活动的第三层代理者,对于内部控制的必要性也未有正确的认识,局外人的观念促使其无法产生高度的责任人意识。这一切都与缺乏有效的医院文化环境支撑存在密切联系。
  (2)内部控制的层次较低。目前我国医院的内部控制只关注关键控制点,即局限在以资金为重点的医院会计与审计关键领域,而对政府预算管理控制、医疗业务、资产控制、评估监督管理、人力资源管理、科研及教学控制等其他业务活动关注很少,并未意识到各个活动之间的内在关联。目前尽管一些大型综合性医院开始战略定位和管理,从战略层面考虑内部控制,但具体落实起来仍有不少问题。可以说,目前我国医院的内部控制仍停留在会计控制主导的阶段,这一视野的局限性会严重影响内部控制的总体效果。
  (3)组织结构设置不合理。组织结构设置和功能定位不合理直接导致各管理部门的协调配合不足。一方面,许多大型综合公立医院的组织结构设置较为僵化和固定,致使医院管理职能界定呈现出不稳定、不清晰的状态,主要表现为无法相互牵制、相互制约,没有形成科学有效的职责分工和职责机制。另一方面,组织结构的划分并未同战略制高点联系起来,不同层次的组织结构的内部控制功能定位混淆,使得内部控制的有效开展受到限制。
  3、外部监督机制不到位
  上述两个问题都源自内部治理的缺陷,同样,外部治理的角色也不可缺失。内部控制作为一种内部监督机制,只有在外部监督的有力制衡下,整体控制环境才能达到均衡。事实上,我国医院的“医政不分”的属性使得外部监督难以开展。对于很多医院私设小金库、会计造假行为、资金管理严重失控的现象,作为直接委托人的政府根本无从查证;有的单位院长贪污巨款在医院内为众人皆知,而当事人却依旧能处之坦然。在现有的管理体制下,没有有效的外部监督,使得国有资产大量流失现象时有发生。
  外部监督机制不到位,主要表现在没有明确的外部监督部门和监督体系。我国尚不存在有效的公民治理社会环境,尽管公民意识不断增强,但是信息不对称使得社会根本无法开展有效的监督。自《2002年萨班斯-奥克斯法案》强制要求所有上市公司均将其内部控制信息进行披露后,由于企业被强制要求执行内部控制,其对内部控制的重视度不断加强。相较而言,目前医院尚未有强制医院披露内部控制的任何制度法规,内部控制信息的缺失是内部治理低效的直接结果,同时也导致外部监督无法开展。
  可见,以治理为根源,各个问题的关联性非常明显。通过建立起完善的医院内部治理机制,将有助于内部控制各个问题的集中突破。
  三、治理型内部控制机制的分析
  通过上述分析可以发现,缺乏有效的治理结构是医院内部控制有效性缺失的直接原因,治理结构理应受到相应关注。在有关治理结构和内部控制的关联研究中,围绕企业的研究层出不穷,而医院治理结构与内部控制未受应有关注。本文认为,基于公立医院所面临的市场风险现实,加之委托代理与激励约束的制约之契合,将治理结构运用于挖掘内部控制有效性缺失是合理的。
  本文提出治理型内部控制运行机制模型(见图1),以此来权衡把握医院的内部控制问题。治理型内部控制运行机制模型展示了内部治理和外部治理是如何影响内部控制的,阐释了如何从系统观角度解决内部控制问题。从内部控制机制的总体内部环境来看,规范的内部控制是医院治理与组织结构的传感结果,这是因为,医院治理和组织结构变革会引起决策权力和医院目标变革,进而促进内部控制的落实。医院治理如有强制性条款,通过强制机制可以引导内部控制演进。另外,医院治理结构变革追求组织结构变革效率,这些共同推动了内部控制演进。
  从治理的各个子模块来看,治理结构与医院组织结构的关系在于,内部控制系统的设计、执行与监督机构的安排和运行效果对内部控制的成功与否非常重要,它的成败直接影响着内部控制的成败。而组织机构在内部控制系统中所扮演的角色是由医院治理结构决定的,各级机构的职责与工作应该充分体现医院治理结构的要求,从而达到各利益相关方平衡的目的。由于存在委托代理关系,医院治理结构的完善需要从监督和激励层面鼓励作为行为人的组织和人员有效开展内部控制。
  医院组织结构与内部控制的关联在于,作为第二层委托代理关系的体现,健全的组织结构可以促进医院的内部控制得到进一步完善。组织结构是指组织内部成员的权利与责任关系,从分工与协作的角度规定医院内部各成员间的业务关系,包括高层组织结构(股东会、董事会等)和执行层组织结构(中层、基层组织结构),每个层级的人都负责不同层次的内部控制活动。在机制阐释中,本文认为有效的组织是内部控制的实施保障,而内部控制环境则直接将组织与内部控制联系起来,在图1中,控制环境原本作为内部控制的要素,但本文认为,控制环境贯穿于内部控制的始终,因此被用来链接机制运行更合适。   而治理结构与内部控制通过组织执行的中间作用间接联系。治理结构是内部控制的根本,内部控制是治理的重要组成部分,通过控制环境的内在关联,治理对内部控制的过程和结果起了关键作用。内部控制的效果可通过医院内部控制评价体系这一显性契约来体现。但对于不少医院来说,这一显性契约的缺陷主要表现在:医院内缺乏相关的操作细则以及医院对内部控制实践经验不足、如何根据内部控制的框架和构成要素来系统地确定评价的内容和指标、如何确定各个指标权重以及检查频次、如何根据检查结果认定内部控制缺陷等。
  另外,控制环境在内部控制的推进中起到非常重要的作用。内部控制环境可以通过正式制度和非正式制度来构建。关于正式制度,《企业内部控制基本规范》对股东(大)会、董事会、监事会和经理层的权利和责任都作出了明确的规定;同时要求董事会下设立审计委员会,其主要职责是负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,协调内部控制审计及其他相关事宜等;强调企业要制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策,不但注重公司薪酬制度的建设,而且注重人员的职业道德修养、专业胜任能力和法制教育。这些具体规定不但能保证内部控制有一个良好的内部环境,而且能促进治理结构的不断完善。但相较而言,医院没有围绕治理结构的内部制度。从软环境来看,医院文化应该是医院实施内部控制的重要因素,但是目前医院的文化渗透不够强。
  而处在外部治理环境中的政府和公众,起得是监督之监督的作用。政府作为外部环境的监督者的原因在于,它是医院预算的宏观管理者,并对公立医院给予一定的财政补助,属于医院的直接利益相关者。而公众作为医院的服务对象,亦是重要的利益相关者,医院的发展经营必须符合社会公众的利益。因此,必须对政府、公众等外部治理渠道加以关注。
  四、基于治理的内部控制体系的优化
  在提高医院内部控制有效性方面,大多数观点都集中于依靠内部审计和外部审计来制约监督,保证内部控制的实施。事实上,内部审计和外部审计的独立性和权威性并不强,履行效果不佳。本文提出,依靠治理结构的改善,促进医院落实内部控制才能真正保证内部控制活动的有效性。而这需要从产权制度改革、公立医院治理结构完善、相应内部控制机制环境建设步步推进。
  1、公立医院治理结构的完善
  制度经济学理论提出,对经济发展起决定作用的是制度因素而非技术因素,有效率的经济组织是经济增长的关键。制度作为一种游戏规则,贯穿于经济活动的始终,社会或行业只有建立起一套有效的制度安排,才能降低交易成本,并为经济活动提供足够的激励和约束。而有效的制度安排呼吁的正是公立医院治理结构的完善。
  从理论上讲,产权制度改革是建立现代医院治理结构的前提和基础。产权制度导致了剩余索取权和收益分配权的产生,基于此,医院所有者和经营者之间的委托代理问题就必须通过系列制度安排,即医院治理结构来处理。在同样是公立医院为卫生服务体系主导的英国,其公立医院就有一套董事会型的治理结构:医院由董事会领导,院长以及职能机构组成决策和指挥体系,医院的医师直接属于董事会管理,医院管理者只领导医师以外的组织,医院的经营管理问题通常是由医师组成的代表和管理者共同协商解决。而在我国,治理结构不完善凸显了我国医院产权模糊的无奈现实,但完善医院治理结构毫无疑问是当下医改的趋势。李文敏(2009)利用制度分析方法,对我国公立医院法人治理模式的路径依赖、委托代理关系模型和路径、模式的选择等问题进行研究,得出理事会型公立医院法人治理模式和行政分权型公立医院法人治理模式是符合我国现阶段国情的现实选择。自2012年起,公立医院改革纵深发展,由“局部试点”转向“全面推进”,可见,深入探索建立权责明确、管理高效、激励科学、监管有力的公立医院法人治理结构,成为公立医院改革的首要问题,这也验证了治理结构用于内部控制有效性提升的必然性。
  2、依靠激励机制的内部控制促进
  如果监督或约束是事后纠正,那么激励则是事先预防。医院依靠激励机制,促进内部控制的途径主要包括以下几个方面。
  (1)完善公立医院内部收入分配制度。激励的核心是将对个人效用最大化的追求转化为对医院经济效益和社会效益的平衡兼顾。科学高效的医院内部激励机制必须涵盖医院管理者和员工,实施的手段可以为建立科学的薪酬激励机制。如除了固定薪金之外,还可以采取其他的激励形式,如医院年金、公积金、养老金和退休金计划等。在合理充足的补偿激励下,医院领导及员工势必会加强内部控制执行。
  (2)完善医院院长的任免制度,加快经理人市场建设。目前我国对院长普遍实行的是行政任免制,即在任期内不管经营好坏,院长的风险责任很小。因此,必须通过确立严格的院长任免制度,对院长任期的经营目标进行考核,只有达到标准的院长才可以继续承担经营医院的职能。2012年3月北京5家公立医院试点院长聘任制,开辟了医院经理人市场的先河。在竞争激烈的市场中,这种竞争使得院长有动力关注医院运营的每个环节,特别是承担监督控制使命的内部控制活动。此外,对于医院院长而言,他们一般非常注重自己的长期职业生涯声誉,声誉激励方式也是值得尝试的方式。
  (3)建立经营者风险抵押制度。一般而言,对于较高的经营者报酬激励机制的实施,必须要有与之配套的约束机制,否则会出现经营者领取高额年薪但对医院经营不善并不负责,从而无法实现应有的激励效果。经营者风险抵押制度作为一种有效的配套约束制度,其实现方式包括缴存现金抵押、实物资产抵押、年薪延期支付等形式。尽管这些方式在我国公立医院鲜有尝试,但也可以探索。
  3、内部监督机制的完善
  监督机制是治理结构的另一个重要构成层面,它是建立实施控制的行为方式。在企业的治理结构中,存在专职的监督机关——监事会,它具有对公司董事会和经理层全面独立监督的权力。此外,董事会与股东会所掌控的职权任免权力也对内部管理人员形成威慑,起到了监督效果。同样,医院内部权力的分立与制衡也是设计内部可控制监督机制的一般原理。监督机制的落实在于内部控制管理机构,即监事会、审计委员会和医院内部审计部门。其中,监事会主要是对决策层和经营者控制执行进行评价以及对审计委员会工作进行评价和指导;审计委员会的工作重点集中在检查和评价关键内部控制指标制定及执行的有效性,检查和评价关键成员的责任、业绩与品质以及监督内部审计部门等方面,把内部控制目标与战略规划相衔接;内部审计部门的工作重心则放在基于业务性质和战略的内部控制评价指标体系的建立、日常内部控制执行的监督评价等工作上。这种层级安排,可将每个执行内部控制的主体同时归为被监督、被评价的客体,提高内部控制指标的编制和过程控制的效率和效果。由此可以看出,法人治理结构的确立非常重要,只有建立有效的法人治理结构,才能充分发挥公立医院理事会和监事会的监督职能。此外,在当下法人治理结构建设背景下,可以考虑将充分发挥医院员工和工会的监督职能作为重要手段。员工作为医院的直接利益相关者,内部控制的好坏与其切身利益直接相关,有必要赋予其充分的监督权力,如可以推选出职工监事行使监督权。   4、医院文化的建设
  医院文化是治理结构建设和内部控制有效实行的软环境,能够为治理结构和内部控制搭建起隐性契约的桥梁。作为医院修养与价值观的体现,医院文化是内部控制制度制定和内部控制实施的重要环境支持手段。如果没有文化的支持和维系,没有医院员工的理解和支持,再完美的内部控制设计也只能是形同虚设。在内部控制方面需要重点做的是,医院管理者要积极在全院开展内部控制的文化建设,培植内部控制的意识,并把这种观念传播到医护员工之间,形成从上至下重视内部控制的氛围。
  5、医院内部控制披露机制的建立
  内部控制制度体系和法律规范体系的逐步确立和完善,需要规范合理的医院外部治理环境作基础,否则很难自觉地建立与实施有效的内部控制系统。任何有利于经济发展的措施的执行,都需要有外部规范的推动与监督。在内部控制的披露方面,由于大众更关心的是医院运营的结果,即受托责任的履行情况,所以医院仍缺乏内部披露机制,目前并没有任何有关医院内部控制披露的报告,这也是直接导致医院内部控制执行力不强的原因。目前应该关注的是,医院应建立信息化评价平台,在发展新的信息系统时应配备相应的人力和物力。同时加强组织内部沟通,明确员工的任务和控制的责任,善于接纳员工的建议。
  以医院治理机制为基点分析,促进内部控制体系的完善,可以实现内部控制规范的建立,执行和评价监督方面都能落实到位。通过软环境和硬环境的内外协调促进,可以实现医院更自觉地实施有效的内部控制。
  【参考文献】
  [1] 汪丹梅、唐宝国、王岚:大型综合医院内部控制制度建设探讨[J].中国医院管理,2012,32(2).
  [2] 阎达五、杨有红:内部控制框架的构建[J].会计研究,2001(2).
  [3] 莫奥利弗·哈特:公司治理:理论与启示[J].经济学动态,1996(6).
  [4] 程新生:公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究[J].会计研究,2004(4).
  [5] 左希洋、张亮:发达国家现代医院法人治理结构现状[J].中国卫生经济,2008,27(10).
  [6] 李文敏:我国公立医院法人治理及其路径研究[D].华中科技大学,2009.
  (责任编辑:张琼芳)
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