浅谈新会计准则下的“应付职工薪酬”

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　　摘要: 2006年2月15日，财政部颁发了新的企业会计准则，其中包括39项企业会计准则，并宣布于2007年1曰1日在上市公司中正式实施。这些准则与我国以前所颁布的会计准则相比，有了根本上的变化，其中第9号准则――职工薪酬就是新增的会计准则之一。它明确规范了企业发展中的人工成本，将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。
　　关键词:应付职工薪酬；新会计准则；企业核算
　　
　　一、新准则的制定与以往相比有以下几点区别和特点：
　　
　　职工薪酬准则明确定义了职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,它包括职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费，养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出,共计八项内容。同时明确规定以股份为基础的薪酬和以规范补充养老保险基金会计核算的企业年金基金准则。准则中的职工薪酬较以往相比内涵大为增加,既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴,也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险,更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式,以适应我国社会市场经济的发展和变化。
　　1.规范了职工薪酬的会计处理原则。
　　(1)职工薪酬准则规定企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将应付的职工薪酬确认为负债,除因解除与职工的劳动关系给予的补偿(满足一定的条件,计入当期损益)外,应当根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用;应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本;应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产成本;其他的职工薪酬,计入当期损益。
　　(2)职工薪酬准则未对现行的应付福利费处理作出规范,从一定程度上看,新准则改变了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法,而是采用按实列支的处理办法,超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得额。
　　(3)职工薪酬准则增加了辞退福利的会计处理方法。对于辞退补偿,新准则规定在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并计入当期损益,而以往没有类似的规范和规定,这也是适应当前我国社会和经济发展过程中所出现新情况和新问题的要求,使我国会计准则、会计体系与国际接轨的步伐又向前迈出了一步。
　　2.会计科目设置方面也有很大差异
　　旧企业会计准则分别设置应付工资、应付福利费、其他应交款、其他应付等来核算职工薪酬,而新会计准则只设置应付职工薪酬一个科目来核算职工薪酬的内容。
　　3.规范了关于职工薪酬相关信息的披露
　　职工薪酬准则全面、系统地提出了职工薪酬相关信息披露的要求,不仅规范了企业应当在附注中披露应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴;应当为职工缴纳的“五险一金”以及上述项目期末应付未付金额,还要求企业披露为职工提供的非货币性福利,及其计算依据;应当支付的因解除劳动关系给予的补偿,及其期末应付未付金额;以及其他职工薪酬。同时指出因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债,应当按照《企业会计
　　准则第13号―――或有事项》披露。
　　
　　二、账务处理
　　
　　（1）企业应设立“应付职工薪酬”一级科目进行职工薪酬的核算，按“应付工资”、 “社会保险费”、“住房公积金”、“工会费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等二级科目进行明细核算。企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别处理，生产部门人员的职工薪酬借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”账户；管理部门人员的职工薪酬借记“管理费用”账户；专设销售机构人员的职工薪酬借记“销售费用”账户；应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬借记“在建工程”、“研发支出”账户等，贷方均记“应付职工薪酬”。
　　 （2）企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照以上的规定处理。
　　
　　三、职工薪酬准则的实施对于企业的影响
　　
　　（一）职工薪酬准则对我国出口企业的影响
　　我国职工薪酬准则借鉴国际会计准则中的有关内容，减少了与国际会计准则中的差异，有利于推动美国、欧盟承认我国市场经济地位的进程，进而减少进入国际资本市场的障碍，有利于国内企业海外融资，拓展国际业务，实施走出去的国际化战略。
　　（二）职工薪酬准则对企业财务状况的影响。
　　职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，全面规范了我国的现行实务，使得企业该类业务的会计处理有所依据，提高了会计信息的质量。职工薪酬按照受益对象成本费用化，使得原来计入期间费用的一些项目资本化，进入无形资产、在建工程和产品成本。这样，一方面增加了库存商品、无形资产和固定资产的入账价值；另一方面提高了当期利润，美化了当期会计报表。对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支，而新职工薪酬准则要求在符合一定条件下，应做预计负债处理，使得当期利润减少。
　　（三）可能会成为上市公司操纵利润的手段
　　职工薪酬准则取消了计提应付福利的规定，福利费按实际发生额计入资产成本或当期费用，并且职工薪酬在一定条件下可以计入建造固定资产或无形资产成本，对企业的当期利润将会产生影响。这有可能会成为上市公司操纵利润的手段，会计报表使用者应关注企业会计报表的披露。
　　（四）职工薪酬准则会影响到企业所得税纳税申报表
　　新的企业所得税纳税申报表的附表没有考虑到新职工薪酬准则的变化。在附表中，职工工会经费和职工教育经费还是按照原制度的规定全部计入“管理费用”，这直接影响到企业所得税数额。
　　
　　四、进一步完善职工薪酬核算，促进社会和谐
　　
　　（一）明确福利费新旧会计处理的衔接方法
　　职工薪酬准则虽然规定了应付职工薪福利费不再计提，而是据实列支，但未对执行新准则前应付福利费余额的处理进行明确界定。新准则给企业在原则范围内的自主处理权较大，在有些具体的处理上需进行统一，否则会计信息的可比性会受到影响。因此，应付福利费余额可以调整2007年度作为留存收益，还可以一次性冲减当期损益，或者用于以后的福利费开支，直至用完为止。相比较而言，一次性冲减当期损益更符合权责发生制原则。
　　（二）增加企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的规范
　　企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该职工法定退休，企业承诺按期支付给该职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审核和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期区分列支流动负债和长期负债。
　　（三）进一步细化非货币性福利的计价方法
　　虽然新职工薪酬准则对外购商品、生产的产品、无偿提供住房等非货币性福利的计量问题进行了阐述，但由于非货币性福利涉及的情况太多，仍未详细明确非货币性福利按什么方法计量，是账面价值还是公允价值，适用于哪些情况，如按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额如何处理。因此，在界定非货币性福利的计价方法的时候应充分考虑实务的可操作性，在规范的前提下保持一点的灵活性和可变性。

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