新企业所得税会计准则相关问题的探讨
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作者: 杜永生
[摘 要]对2006年2月财政部正式发布的会计体系新准则(以下简称“新准则”)做了较具体和充分的分析，总结了新所得税准则的具体措施、优势特点，提出了对完善该准则一些具体问题的解决方囊。
[关键词]所得税；递延所得税；暂时性；差异
我国现行会计准则的发布标志着中国会计准则体系基本建立，弥补了我国的所得税制度的一些空白，基本实现了与国际会计准则的趋同，这说明我国的所得税会计准则正趋于国际化，但离最终的成熟还是存在一定的差距，仍有需要改进的地方。
一、新准则下所得税的会计处理
1.递延所得税负债的产生。当资产的账面价值大于计税基础，或者负债的账面价值小于计税基础时就产生了应纳税暂时性差异。当资产的账面价值大于计税基础，或者负债的账面价值小于计税基础时，意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额大，计税基础小，或者说按负债账面价值偿还的现金数额小，而计税基础大。对财务而言，并无损益产生，但从纳税角度而言，因计税基础小，收回金额大，或者因计税基础大，偿还金额小，两者差额被视为是产生了利益而应该纳税，由此就产生了应纳税暂时性差异。由于该差异只有在以后年度转回时才交纳税款，在权责发生制下便形成了递延所得税负债。
2.递延所得税资产的产生。当资产的账面价值小于计税基础，或负债的账面价值大于计税基础时就产生了可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值小于计税基础，或负债的账面价值大于计税基础时，意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额小，计税基础大，或者在以后年度按负债账而价值偿还(支付)的现金数额大，计税基础小。对财务会计而言，并无损益产生，但从纳税的角度而言，由于计税基础大而收回现金金额小，或者由于计税基础小而偿还(支付)现金金额大，两者之间的差额在以后年度可以被当作费用或损失在其产生当年多交税款形成了递延所得税资产，当以后年度可抵扣暂时性差异转回时，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业。
3.递延所得税负债与递延所得税资产的计量。关于所得税的计量，新准则规定，当期和以前期间形成的当期所得税负债(资产)，应当按照至资产负债表曰税法规定计算的预计将交纳给税务部门的金额计量。递延所得税资产和负债，应当以至资产负债表日税法规定的预期收回该资产或清偿该负债的税率计算。在某一会计期间，适用的税率发生变化时，企业应当对已确认的递延所得税资产和负债进行重新计量，将其影响数计入变化当期的所得税费用。递延所得税负债和递延所得税资产的计量，应当反映资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账而价值进行复核，如果企业未来期间不能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。
二、新所得税会计准则的先进性
1.采用“暂时性差异”的概念。新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。暂时性差异，是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。这～变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债表观。
2.明确资产和负债的计税基础。新的所得税会计准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，这是新所得税会计准则与原会计制度所得税在基本理论上的差别。资产计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。
3.采用资产负债表债务法。原会计制度规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税，这里的债务法为利润表债务法，新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。利润表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法。由于时间性差异产生会计收益与应税所得之差，因而利润表债务法是从损益表出发，据以核算的所得税负债和递延所得税资产要依据税法和税率的变更进行调整，才符合资产和负债的定义。资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与税基之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发，核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。
4.体现谨慎性原则。新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”，避免了在债务法下如果预计未来会计利润不能大于应税所得，资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产的情况。新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“每一个资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期问不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。”
三、完善新所得税会计准则的建议
1.加强对会计人员的培训，提高职业判断能力。会计人员是会计活动的主体，企业会计人员是企业财务报表的直接编制者，其对新会计准则的理解程度如何，直接关系到财务报表是否符合新会计准则的各项要求。如在《所得税会计准则》中递延所得税资产，一项可以抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现，从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，在实际工作中，需要依靠会计人员自己的职业判断来衡量，会计人员在执行新会计准则之前，要挤出大量的时间，通过参加培训和学习，全面系统地领会和掌握所得税会计准则。为了不断增强会计人员的业务判断能力及业务处理能力，这就要通过完善会计人员的从业资格考试，重视学历学位，逐步提高整个会计人员的业务水平。并且要加强会计人员的继续教育制度，树立会计人员终身教育观念，在会计人员继续教育中，要重点讲述所得税会计准则，切实提高他们在实务中具体处理能力。通过有关部门和会计界人士共同努力，建立高尚的会计职业道德，树立会计人员的良好职业形象，形成“造假可耻”的氛围，为杜绝会计造假创造良好的社会环境。
2.改善企业会计质量，创造实施准则环境。伴随着新所得税会计准则的实施，理智地分析所得税会计准则给企业带来的影响，才能为新所得税会计准则的有效实施做好相应的准备。通过完善企业治理结构，建立规范的国有企业法人治理结构，有效控制和引导经营者的行为，加强董事会建设，确立其在公司治理中的地位。政府也要出台更为具体的法规，明确规定国有企业董事会中必须引入适当的独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约力，最大程度地维护所有者权益。企业财务部门应做好执行所得税会计准则的准备工作，制定计划，确定工作重点，调整和完善企业内部控制信息系统，收集相关的财务资料，及时地利用适合持续操作的方式生成数据信息，从而为执行所得税会计准则创造良好的实施环境。
3.在新所得税会计准则实施过程中要加强监管。如果没有严格、成熟的监管制度，制定最好的会计准则，也一样不能发挥其应有的作用。对于在会计准则体系中难度颇大的所得税会计准则，确保在企业中得到顺利实施，必须发挥职能部门对企业的会计信息真实性进行监督的职能，对经济活动中发生的经济业务，依照相关的会计准则，并通过一系列的会计程序，进行必要的监督和指导。一方面完善监管手段，在监管过程中要把会计准则执行问题作为会计监督和执法的主要领域；另一方面要加强社会监督，由财政、税务、审计等部门对企业会计核算的质量进行检查督促，充分发挥各种媒体的新闻监督职能，赋予他们更大的权利，把企业造假行为公布于众，达到净化信息市场的目的，才能为相关的财务信息使用者提供真实可靠的会计信息。
参考文献
[1]董人帅，《所得税的会计处理――新企业会计准则解读》，《商业现代化》，2006：23
[2]高明，《对所得税会计准则的认识》，《会计之友》，2008=51
[3]伍李明，《企业会计准则第18号―所得税》，《对外经贸财会》，2006(7)
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