谨慎性原则在新会计准则中应用研究

来源:用户上传      作者: 蒋姝蕾

　　摘要：随着经济活动日益复杂，经济环境中的不确定性事项增多，谨慎性原则的应用成为必然。2006年财政部颁布的新会计准则对谨慎性原则的应用作了具体规定，本文分析了谨慎性原则存在的前提是会计的不确定性。论述了谨慎性原则在会计中的具体运用及应用的利与弊，提出了完善谨慎性原则的对策。
　　关键词：谨慎性原则　新会计准则　适度不确定性
　　
　　谨慎性原则在我国又称稳健性原则，国外称之为保守性原则，是指处理企业不确定的经济业务时应持谨慎的态度。sterling(1970)将谨慎性原则列为会计的最重要原则，是长期以来西方会计工作中具有较大影响的信条。我国在1993年《企业会计准则》首次规定会计核算应当遵循谨慎性原则，合理核算可能发生的损失和费用。2006年财政部颁布的新《企业会计准则》对谨慎性原则的应用作了进一步的规范。但从上市公司对谨慎性原则的运用来看，还存在较大的随意性。因此，对谨慎性原则应用的研究显得尤为重要。
　　
　　一、会计中的不确定性是谨慎性原则存在的前提
　　
　　(一)会计不确定性　首先，企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些经济业务时，根据一定的标准对这些不确定因素进行估计。其次，企业是一个独立的商品生产和经营者，其负有自负盈亏并保证企业顺利、稳定发展的责任。再次，企业面临着一个有风险的市场，必须慎重地处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。不确定性与谨慎性原则有内在的联系。如(图1)所示：对谨慎性原则的争论大多限于②③两个领域，很少系统地从不确定性对谨慎性原则的作用角度来分析。从不确定性出发来讨论谨慎性原则，要分析两个方面的问题：
　　
　　
　　(二)会计不确定性认识　第一，要研究不确定性的存在状况和人们对它的认识。具体又可考察两方面：(1)经济环境中不确定性因素的多寡和强弱是不一样的。一般来说，商品经济下的不确定性因素多于自然经济下的；资本市场发达、创新金触工具使用较广环境下的不确定性因素多于资本市场不发达环境下；漠视商业信誉环境下的不确定因素多于重视商业信誉环境下的；(2)人们对不确定性的认识及承受能力。心理学和经济学的研究成果表明，不同的人或不同时期不同场合的同一人对风险和不确定性的认识及承受能力是不一样的。在经济学上一般用“风险一收益曲线”来表示这种承受能力。一定时期经济环境中不确定性的存在状况和人们对它的认识，决定了不确定性在人们思考经济问题时所占的份量，具体到会计上就决定了人们对披露不确定性会计信息的重视程度。如何将这种重视的注意力转移到谨慎性原则上是应该关注的重点。
　　第二，运用谨慎性原则能多大程度地降低决策风险和不确定性及其带来的损失。体现谨慎性原则的典型会计处理有：(1)计提资产减值准备；(2)收入确认的标准；(3)允许企业自主选择折旧方法；(4)对或有事项的处理；(5)公允价值的适度运用。上述会计处理中谨慎性原则的运用确实有助于抵销管理人员和所有者的乐观主义情绪，有利于投资者和债权人能够更有利地评价风险。但是谨慎性原则在实际中运用也造成了企业净资产账面价值远远低于其市场价值。笔者认为企业运用谨慎性原则的关键在于适度，实行有限谨慎，才能使会计报告披露的信息更具客观性和可比性。
　　
　　二、谨慎性原则在我国现代会计中的运用
　　
　　(一)计提资产减值准备　为了防止高估资产价值，提高会计信息质量，《准则》规定“企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值。”企业对其拥有的资产计提减值准备，一方面可以改善资产质量，避免企业虚列资产，使资产负债表如实地反映企业真实的资产状况；另一方面计提资提资产减值准备，可以防止企业虚盈实亏，实现资本保全。
　　
　　(二)对收入标准的确认　《准则》规定：“销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相关联的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)与交易相关的经济利益能够流入企业；(5)相关的收入和成本能够可靠的计量。”只有这些条件同时满足，才能确认为收入，否则即使已经发出商品，或者即使已经收到价款，也不能确认为收入。此规定可以有效地防止虚增收入，因此，《企业会计准则――收入》中收入的确认原则谨慎、可靠。
　　
　　(三)允许企业自主选择折旧方法　影响固定资产折旧的因素主要有折旧基数、净残值、使用年限和折旧方法四项。《准则》规定：“企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理的确定固定资产的预计使用年限和净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧依据。”这事实上赋予企业更大的自主权，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。这样既体现了国定的产业政策，又促进经济的发展。
　　
　　(四)对或有事项的处理　或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需要通过未来确定事项的发生或不发生予以证实。《准则》规定，与或有事项相关的义务应同时符合以下条件：(1)该义务是企业承担的现时义务；(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；(3)该义务的金额能够可靠地计量。当同时满足上述条件时，企业应当将其确认为预计负债，在资产负债表中单列项目列示。并且企业应当在报表附注中披露或有负债形成原因。《准则》同时规定，企业一般不应当在报表附注中披露或有资产。对或有事项的处理作这样的要求，确认或有负债而不披露可能的或有资产，遵循了谨慎性原则，避免了会计报表资产项目金额中暗藏水份，同时也能让使用者更好的了解企业的财务状况的全貌，以便能作出正确的决策。
　　
　　(五)公允价值的适度运用　新准则放宽了公允价值的应用，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值，从而成为本次会计准则的一大亮点。同时考虑到我国资本市场还不够成熟，与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。因此，公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。例如：国际会计准则规定资产交换必须以公允价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我国新会计准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项交易能以公允价值计量，即要求只有在证据充分的条件下才以采用公允价值计量。
　　
　　三、谨慎性原则在我国企业应用分析
　　
　　(一)谨慎性原则有利的方面　很明显谨慎性原则对于企业、所有者、债权人和国家财政等各方都有益处。对于企业而言，实施谨慎性原则对企业存在的经营和理财风险加以合理的估计，对于防范风险起到预警作用，并且可以防止资产过高估价，收益确定过

分乐观而造成决策失误，有利于企业作出正确的经营和理财决策；对投资人而言，企业贯彻谨慎性原则，使企业净资产的含金量更高，对所有者的资本保全更加可靠，而通过少反映会计利润而达到的缓税效果，事实上可以增加企业净资产的盈利能力。虽然从短期来看，这会使得企业所有者当期获得较少的分红，但是企业会在以后年度中因净资产盈利能力的提高而获得更多利润，企业所有者有望获得长期稳定增长的分红，这对投资人来说是有利的；对于企业债权人而言，当债务到期时，只要企业的资产价值不少于到期债务值，债权人就不会遭受损失，资产价值高于到期债务值的部分对债权人是没有意义的。因此，债权人要防止企业高报利润和资产；对于国家财政而言，企业贯彻谨慎性原则的结果是减少了当期的会计利润，这在一定程度上起到了“税盾”的作用。尽管从长期来看，它不会影响企业总体纳税水平，但是至少形成了缓税效果。这相当于企业从国家获得了一笔长期无息贷款。虽然从表面看，这在一定时期内会对国家财政收入造成影响，但是从另一方面看，谨慎性原则的实施，使得企业净资产的盈利能力提高，企业更加具有市场竞争力，会为企业和社会创造更大的利润和价值，完全可以弥补谨慎性原则的“税盾”作用对财政收入造成的影响，从长远来看，谨慎性原则的运用对国家财政来说是有利的。
　　
　　(二)滥用谨慎性原则的方面　由于我国资本市场发育不完全，谨慎性原则的运用源于会计估计和不确定性，而会计估计离不开会计人员的职业判断，因此出现了一些企业根据自己的需要利用制度准则的灵活性、不完善性，滥用谨慎原则，设置秘密准备，操纵会计利润，使会计信息的质量受到严重影响，谨慎性原则已经成为上市公司操纵利润的工具。一些上市公司为了自身利益，不恰当的利用了资产减值准备计提的规定，据统计资料显示，2003年度亏损的150家上市公司，亏损总额高达306亿元，平均每家亏损2.04亿元。这些巨亏公司几乎没有一个是完全的经营性亏损，巨额计提坏账准备、管理费用和营业外支出的猛增是导致报表净利润大幅亏损的主要原因。在36家2002年盈利而2003年巨亏的公司中，仅有3家公司的资产减值准备在2001年里是减少的，其他公司均在2004年度增提了大量资产减值准备。如此众多的公司不约而同地在亏损年度巨额地增提资产减值准备，都与退市规定有关，希望利用这个年度的“一次亏个够”，为以后年度的盈利减轻负担，从而避免连续多个年度亏损。由于企业会计制度对各项准备的计提只是做了原则导向型的规定，对于准备计提与否以及比例的高低都由企业自行根据实际情况确定，企业既可以通过少提资产减值准备掩盖风险、虚增利润，也可以通过多提资产减值准备减少利润或加大亏损，这在客观上为企业操纵利润提供了一定的空间。企业选择的出发点不同，会计信息揭示的效果就会存在差异。
　　
　　四、谨慎性原则应用的对策
　　
　　(一)进一步细化会计准则，增强谨慎性原则的可操作性　要实现谨慎性原则的“初衷”――保证会计信息的真实性、保障企业利益相关者的利益不受侵犯，就应制定出具体的、可操作性强的应用指南，在尽量兼顾各方利益的基础上建立能被广泛接受的统一的标准，以便缩小信息提供者的“活动空间”、对谨慎性原则的“度”有适当界定，增强谨慎性原则的相对明晰性和可操作性。如美国对存货应用“成本与市价孰低法”制定了“预摊销价格将下降、制造和销售存货成本将上升”两项应用前提，并规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。如可对不同方法下的计量比例设置一个上下限，应收账款的收回应用后进先出法，既可指导企业的会计实践又可避免企业应用不正当手段粉饰报表，这样各公司提供的信息才具有可比性。
　　
　　(二)进一步改善企业外部环境 随着市场经济体制的完善，证券市场、生产资料市场、产权交易市场及房地产市场等各类市场也逐步得到了发展和完善。有关国家宏观调控部门应完善各种价格信息及信息报价系统，定期向社会发布各类商品的价格，使各企业对存货、固定资产和投资等资产的计价具有合理依据。再者为了解决企业实施谨慎性原则的后顾之忧，在国家财政承受能力范围内，适当缩小税收政策和会计政策的差异。如各企业在会计政策范围内自行选定准备的计提方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。同时，国家应成立专门的机构，担当沟通、协调二者关系的使命，使税收更为合理化，减轻企业因税收为企业发展提供良好的外部环境。此外，为防止滥用谨慎性原则，必须加强以独立审计为核心的外部监督体系，审计人员对估计、摊销、计提等经济业务进行审查以确保会计信息的公允性和谨慎性原则运用的适度性。有关部门应加大查惩违法、违规事件的力度，彻底改变滥用会计选择权的收益大于成本的事实，让滥用谨慎性原则的行为无利可图，充分发挥监管机制的威慑力。
　　
　　(三)对相关情况予以充分披露，减少信息的不对称性　由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程序也应有所不同，与其他会计原则的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。因此，在会计报表附注中更详细地披露谨慎性原则的运用情况，规范财务数据和非财务数据的披据范围，增加公司运用谨慎性的透明度。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，从而使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况，防止其他会计原则冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。
　　
　　(四)合理确定各项原则的优先使用顺序　谨慎性原则的使用，必须建立在客观性原则的基础上，在各项原则中，客观性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用。除此之外与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。比如当谨慎性原则与权责发生制配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定，不确定性程度较高，优先考虑前者，以便能合理反映企业财务状况和经营成果。
　　
　　(五)提高会计人员的职业判断水平　目前会计准则已取代会计制度成为规范会计工作的主要标准，这一趋势对会计人员素质提出了更高要求，许多会计政策需要会计人员依据准则并结合企业实际情况做出选择。会计人员除了需要掌握专业知识外，还应进一步掌握有关的经济、管理、金融、法律等方面的知识，以增强对经济环境的预测能力和客户经营状况分析能力。鉴于会计准则中“可选择性”的范围日益扩大，如在确定坏账准备计提比例、固定资产的可收回金额时，尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。
　　
　　五、结束语
　　
　　综上所述，谨慎性原则事实上是一把“双刃剑”，用好了有利于如实反映企业资产的真实状况，提高收益质量，实现资本保全，否则就可能成为企业进行盈余管理的工具。我国的财务会计改革，赋予企业一定的选择权和决策权，使企业会计核算有一定的弹性，以减少市场经济条件下事实上存在的风险和不确定性。企业运用谨慎原则的关键在于适度，这个“度”就是要在照顾各方利益基础上建立一个能被广泛接受的有一定灵活性的标准。因此建议在会计准则制定过程中，应当考虑到谨慎性原则对投资者决策的影响。质量较高的会计准则不仅要防止投资者高估企业的价值，还要防止投资者低估企业的价值。由于我国企业转换经营机制过程中广泛实施了股份制改造，以资本市场为核心的资源配置市场化机制也逐步建立完善，企业财务会计目标也从满足国家宏观管理需要转为满足企业多元投资主体需要。谨慎性原则的运用牵涉到企业有关各方利益，突出地表现在企业公开披露会计信息质量上，现代会计报告的主要目的是为股权投资者提供正确判断企业价值的依据。因此，提供客观、真实和公允的财务会计信息是企业应用谨慎性原则的目的。只有真正运用好谨慎性原则――适度谨慎，提供客观、真实和公允的财务会计信息，广大投资者才能进行更为准确客观的财务分析，并最终作出正确的投资决策。
　　
　　(编辑　赵琳琳)

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-1330279.htm