费用化成本问题：基于新准则费用要素的思考

来源:用户上传      作者: 许亚湖

　　作者简介：
　　许亚湖(1957-)，男，广东汕头人，中南财经政法大学会计学院教授
　　
　　摘要：我国新的企业会计基本准则与原会计基本准则、国际会计准则在与费用要素相关的内容的规定上有所不同。会计基本准则中费用要素是会计报表要素之一，利润表中的费用要素是费用化成本，包括合规的正常费用和非常费用及违规费用。企业的全部费用与全部收入相配比确定的经营成果是期间成果。将“损失”项列入费用要素有利于提供完整的分类信息，本文对此进行了探讨。
　　关键词：费用　费用化成本　损失　会计准则
　　
　　一、问题的提出
　　
　　2006年新发布的企业会计基本准则(以下简称新基本准则)与1992年的企业会计基本准则(以下简称原基本准则)相比较，在费用相关内容的规定上发生了一些变化。变化的主要内容有：一是，修改了费用的定义。原基本准则中费用的定义是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”。新基本准则中的费用定义是“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”(财政部，2006)。新定义由于明确了减少所有者权益的经济利益的流出这一特点，使得费用的利润报表要素特点予以明确化。原准则的费用定义在范围上要比新准则的费用定义范围要宽，是范围最宽的费用定义，包括了生产经营过程中发生的所有耗费，不论这些耗费是否减少所有者权益。从新基本准则和第30号财务报表列报准则规定的有关内容上看，新定义在内容上仅涉及销售产品或提供劳务的成本、销售费用、财务费用、管理费用、营业税金和所得税费用的内容。二是新基本准则的费用要素规定没有专门使用“期间费用”的术语来表示销售费用、财务费用和管理费用这三项费用，而原基本准则中这三项费用被确定为期间费用。2000年财政部发布的《企业会计制度》中也将这三项费用规定为期间费用。三是，新基本准则明确了费用与资产、负债、所有者权益、收入、利润为会计要素，而原基本准则没有这样的规定。四是，新准则在费用要素的确认上与原基本准则相比较有了新的规定。五是，原基本准则有“营业外支出”的规定，新基本准则没有使用营业外支出的术语，而改用“损失”的术语。
　　我国新的企业会计基本准则与国际会计准则在费用的内容比较也存在不同之处：第一，我国新基本准则没有将费用要素明确确定为财务报表要素，而国际会计准则的费用要素被明确确定为财务报表要素。第二，国际会计准则中的费用要素包括“损失”在内，在概念框架中不把损失作为单独的要素(国际会计准则委员会，1989)。我国基本准则规定将损失分为两部分，一部分计入当期损益，一部分计入所有者权益，没有将损失列入费用要素中。我国基本准则与国际会计准则在损失的归类上还存在差异。除了前述范围最宽的费用定义外，国际会计准则的费用定义被认为是广义的费用定义，我国准则的费用定义是狭义的费用定义。
　　通过我国新基本会计准则与原基本准则、国际会计准则中与费用相关规定内容的比较，笔者认为，有值得进一步研究的问题：一是，费用要素的性质是什么；准则中费用要素到底是财务报表要素或会计对象要素，还是会计要素；会计要素与财务报表要素的关系是什么。二是，费用要素到底应该包括些什么内容；损失与营业外支出在范围上是否相同；损失应列为费用要素，还是计入当期损益和所有者权益；在寻求会计准则的国际趋同的要求下，为什么我国新的基本准则在费用要素和其他要素的内容，仍然没有与国际会计准则的有关规定保持一致；这涉及到中国特色问题还是仅仅认识上的差异问题。从理论上研究和解决这些问题对会计准则制定、寻求会计准则的国际趋同和推动有关理论的发展是具有重要意义的。
　　
　　二、费用要素的性质和构成
　　
　　(一)费用要素的构成　我国新会计基本准则中的费用要素是会计报表要素，是会计实践要素的组成部分。尽管会计要素可以理解为狭义的会计要素，解释为会计对象或会计报表要素，但毕竟在要素前的“会计”一词一般理解为会计实践，会计实践要素的内容就大于财务会计报表要素。从我国新基本准则中的资产、负债、所有者、收入、费用和利润要素的有关规定上看，这些要素都是指确认列入资产负债表和利润表的内容，因此，可以将这些要素明确为会计报表要素，这样也可以与国际会计准则的相关规定保持一致。新会计基本准则中的费用要素是计入当期损益的费用化成本。一般将企业成本分为资本化成本、计入存货成本和费用化成本三部分。从成本实际所包括的具体内容上看，企业成本可按是否记作计入当期损益分为计入资产成本和计入损益的费用化成本。计人资产成本可以分为不计入存货的资产成本和计人存货的资产成本两部分。计入资产的成本是不会导致所有者权益的减少、与向所有者分配利润无关的、预期会给企业带来经济利益的支出，不是计入当期损益的未耗成本。计人当期损益的费用化成本是会导致所有者权益的减少，从企业收入中得到补偿的支出，是一定会计期间获得收入的代价。
　　(二)费用要素的性质　收入和费用要素是否为经营收入和经营费用。新基本准则规定：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”。从“经营成果”的意义上看，确定经营成果的收入和费用就应当是经营收入和经营费用，收入和费用是企业在经营活动中形成或发生的使所有者权益增加或减少的、不与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。企业是专门从事生产经营活动的营利性经济组织，企业的生存和发展都要以营利为基础和前提。因此，在一定的企业内外部环境影响下合法获取的各种收入都应该是企业的经营性收入，而不论这些收入是在正常情况下获得的还是意外获得的；为获得这些收入而发生的各种支出都应该是企业的经营费用，而且也不论这些支出是正常情况下发生的，还是意外发生的。企业只有通过将一定时期获得的经营收入与发生的经营费用相比较，才能确定最后的经营成果。
　　(三)关于“营业外支出”的定性及会计处理　我国原会计基本准则和2000年企业会计制度中的“营业外支出”与新基本准则和国际会计准则中的“损失”在内容上有相同之处，但在处理上有所不同。“营业外支出”包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出和非常损失等(财政部，2001)。在新基本准则中没有提到“损失”的具体内容，但在第30号财务报表列报准则中有相关的内容，这些内容有公允价值变动损失、资产减值损失和非流动资产处置损失等。国际会计准则中的“损失”包括水灾和火灾等灾害形成的损失、处理非流动资产的损失、外币汇率损失等内容。这些准则在非流动资产处置损失和非常损失上具有相同内容。对以上各种支出应该如何定性和进行会计处理才合适。关于“营业外支出”的性质，原基本准则规定这类支出是与企业生产经营没有直接关系的支出，一般也认为它们是意外和偶然发生的支出，不应当列入经营成果中而作为考核的内容。在这类支出中有偶然发生的支出，如非流动资产的处置损失和固定资产的盘亏等，但是，偶然发生的支出是否都为“营业外支出”或损失。在会计处理中，流动资

产的处置损失和盘亏是计入管理费用中的，流动资产的处置损失和盘亏也不一定是必然发生的，只是发生的可能性大于非流动资产发生的可能性。无论是流动资产处置损失还是非流动资产处置损失，无论是流动资产盘亏还是非流动资产盘亏，都是与经营者管理相联系的事项，性质是相同的。同样性质的事项在处理上为何不同。与此相同，资产减值准备也是具有经营管理费用性质的支出。有观点认为，因为这类支出不形成产品的价值或无助于产品价值的形成，不应作为费用或成本列支，但是否所有的损失都不列为费用或成本。废品损失和停工损失是不形成产品价值的支出，列为了成本会随着产品销售而转化为费用化成本，同样是损失在处理上却存在不同。因此，从这些事项的性质上看，可以将非流动资产处置损失和固定资产盘亏损失列为费用。
　　关于捐赠支出是否为经营外发生的支出问题，要由捐赠支出的性质来决定。由于企业是以谋求利润为目标的经济组织，因此它所进行的一切活动都具有获利性。捐赠活动尽管还有公益性和其他非公益性的目的，但从企业角度上看归根到底还是有获利性目的。企业的捐赠活动实际上是一种公共关系管理活动，所发生的支出应该列为管理费用。如果捐赠支出过大，可以将捐赠支出资产化处理，分期摊销费用。这里要注意区分企业捐赠与企业职工以集体形式自发捐赠、合法性企业捐赠与不合法捐赠的不同，企业合法性捐赠应列为费用，企业职工捐助不属于企业支出，与企业经营活动无关，由职工个人承担。
　　自然灾害所造成的损失是非正常情况下的支出，这类支出是在企业经营活动中发生的，并不是与企业的生产经营活动没有直接的关系。国际会计准则中将“明显区别于企业正常活动，预计不会经常发生或定期发生的事项或交易产生的”支出确定为非常项目，非常项目包括资产被征用、地震或其他自然灾害等。国际会计准则认为，“事项或交易是否能清楚地区别于企业的正常活动，取决于与企业正常业务相关是事项或交易的性质，而不是取决于这些事项预计发生的频率”。非常项目“都是不受企业管理层控制事项”。非正常情况下发生的损失是意外损失，作为特别的费用而存在，是费用要素的一个构成内容。非正常损失和其他损失都不是企业不是有意识和有目的发生的支出，因此有观点认为凡不是有意识和有目的发生的支出就不能列入费用要素。笔者认为，企业在经营过程中发生的费用应分为有意识和有目的的主动性费用，与没有目的和没有意识的被动性支出，被动性支出是在经营过程中难以预料的、往往是无法避免和无法控制的支出，在日常活动中为获得利润而伴随发生，因此应列入费用要素之中。将被动性支出列为费用有利于企业完整把握导致所有者权益减少的支出的情况。
　　罚款支出是企业违反有关法律法规发生的支出。如果将罚款支出计入缴纳所得税之前的损益中，将会使国家所得税减少。为了不使因为违规反而少缴所得税的情况出现，保护国家利益，应将违规性支出确定为计入缴纳所得税后的利润中，为税后利润的扣减项。基于这样的认识，可以将费用要素分为合规性费用和非合规性费用两类。属于非合规性费用的项目除各种罚款支出外，还有超过标准的工资支出和招待费、超过比例提取的工会经费和职工福利费及职工教育经费及不符合法律法规规定的捐赠支出。
　　综上所述，合规性企业费用化成本可以分为正常费用和非常费用两部分，正常费用包括销售产品的成本、营业税金、销售费用、财务费用、管理费用、所得税费用等，其中有非流动资产处置损失、固定资产盘亏、资产减值损失和企业捐赠支出等内容。非常费用为自然灾害和其他不为管理层控制的损失。笔者认为在费用要素所包括的内容上我国准则与国际准则的差异只是认识上的问题。
　　
　　三、费用与收入的配比
　　
　　我国新基本准则对费用的确认作了新的规定，即计入当期损益的已销售产品和已提供劳务的成本、不产生经济利益或能产生经济利益但不符合或不再符合资产确认条件的支出、发生负债但不确认资产的交易或事项的确认规定。这些规定与国际会计准则的有关规定(《编报财务报表的框架》第97和98段的规定)有相同之处。国际会计准则的费用确认规定与费用确认三原则有相同之处。美国会计师协会会计原则委员会在1979年10月发表的第4号声明书《企业财务报表的基本概念和会计原则》中提出了费用确认的三项普遍原则(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(许毅、杨纪琬、王振之，1987)。这三项原则是因果关系原则、系统而合理分摊原则和立即认定原则。根据这三项原则确认费用，与产品或劳务收入有直接因果关系的费用是产品成本或劳务成本，其他费用项目则与一定的收入没有直接的因果关系。
　　笔者认为，企业的收入是企业在经营活动中取得的，取得这些收入是企业生产经营各个环节的人员和部门共同经营管理的结果，这种共同经营管理是以费用这一代价形式来表示的。为获得收入所花费的合法性代价是全面的经营费用，不能因为收入的依附实体(产品或劳务)就认为与其有因果关系的支出就是所依附实体的成本，而不将其他未确定具体依附实体的费用包括在内。实际上与一定产品销售收入相配比的销售产品成本并不一定有严格意义上的因果关系，因为取得销售收入的产品并不一定与所销售特定产品的成本相对应。有的费用的发生也不一定与当期取得的收入相关，如企业研究开发费用、广告费用、捐赠支出等都可能是使以后若干期受益的费用。收入与费用的配比，实际上是建立在会计期间假设和简化计算的要求之上的，一定期间与收入相配比的费用是计人当期损益的期间费用。费用与收入只是在会计期间假设下进行比较的，过去仅将销售费用、财务费用和管理费用确定为期间费用是不合适的。计入当期损益的期间费用应包括全部的费用，即合规的销售产品或提供劳务的成本、营业税金、销售费用、财务费用、管理费用、所得税费用等正常费用和单独列出的非常费用及非合规费用。在这一认识下的利润是一定会计期间的收入与合规的正常费用、非常费用及非合规费用相配比的期间经营结果。
　　
　　四、费用与所有者权益
　　
　　我国新基本准则是将“损失”作为利润要素和所有者权益要素的直接抵减项列出的，这一处理与国际会计准则中将损失列入费用要素的处理有所不同。那么，应该如何正确认识损失的处理问题呢。我国新基本准则的利润要素、所有者权益要素中损失的定义与费用要素的定义在内容上的不同之处在是否为“日常活动”的支出。新准则规定的损失是非日常活动所发生的支出，费用是日常活动所发生的支出，但二者均是导致所有者权益减少和与向所有者分配利润无关的支出。笔者认为，企业损失均为在日常活动中发生的支出，非常损失支出是在日常活动中非正常发生的支出，日常活动中发生的流动资产相关损失与长期性资产相关损失在性质上是相同的，不应将损失不列为日常活动所发生的支出。在确定“损失”与其他的费用均为日常活动中发生的支出后，从总额上确定包括“损失”在内的费用总额是有意义的。在一个以营利为目的的企业中，将一定经营期间所发生的费用总数额予以汇总，以帮助“财务会计报表使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”。
　　从所有者权益要素上看，我国新基本准则第26条规定，“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”，这种权益是事实上已经确定的所有者的资本“净额”。直接计入所有者权益的“利得”和“损失”还不是确定或还没有正式形成权益，还需要计算后才能确定是否有增减的所有者权益。虽然不论是否计入所有者权益，各种损失的发生实际上都会减少所有者权益，但是从财务会计报表要素的定性和划分上，还是应该将损失归入费用要素，在收入与费用配比确定利润后，再将未分配利润转入所有者权益中，从而满足提供完整和分类反映的“企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或事项”的会计信息的需要以及划清所有者权益要素与费用要素之间的界限。
　　(编辑　刘姗)
　　
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