新会计准则下所得税的确认与计量问题探讨

来源:用户上传      作者: 陈 兰

　　摘要:企业所得税费用的会计核算问题多年来一直是会计界的研究热点,它包括当期所得税和递延所得税费用两部分,对企业所得税的确认与计量关系着国家税款征收和企业收益分配。本文通过分析企业所得税的相关概念,针对新会计准则下的当期所得税和递延所得税的确认与计量问题进行探讨。以期通过本文的阐述使财会人员在利润表中准确填报所得税费用,从而达到国家税收利益和企业收益兼顾的工作要求。
　　关键词:企业所得税;当期;递延;确认;计量
　　
　　一、企业所得税的相关概念
　　企业利润表中的所得税是由当期所得税和递延所得税组成。其中,当期所得税是根据企业当期发生的交易和事项,确定当期的应纳税所得额并据以计算确定当期应交所得税;递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债或予以转销的金额的综合结果。
　　1、当期所得税
　　当期所得税,是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即应交所得税,应以适用的税收法规为基础计算确定。即:当期所得税=当期应交所得税企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税收处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税收法规的要求进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得 额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
　　2、递延所得税
　　递延所得税,是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原来已经确认的金额之间的差额,即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额,但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为:
　　递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
　　值得注意的是,如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益,不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
　　二、新会计准则下当期所得税的确认与计量
　　1、当期所得税的计算
　　当期所得税费用和当期应交所得税在正常情况下应该相等,其金额可按以下顺序算出:
　　(1)纳税调整后所得=会计利润-计入损益的不征税收入或免税收入±按照会计准则计入损益但按税法不计入应税所得的收入或不得在税前扣除的成本费用±按会计准则计入损益的收入与按税法规定计入应税所得的收入之间的差额±按会计准则计入损益的成本费用与按税法规定可以在税前扣除的成本费用的差额±其他需要作为纳税调整的因素
　　(2)应纳税所得额=纳税调整后所得-弥补以前年度亏损-加计扣除额±其他调整金额
　　(3)当期所得税费用=当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率
　　2、当期所得税费用确认和计量的基本特点
　　分析以上当期所得税费用的计算公式,其确认和计量具有如下特点:
　　(1)采用了利润表债务法。新准则规定采用资产负债表债务法核算所得税,但在计算当期所得税费用即当期应交所得税时,采用的却是利润表债务法。利润表债务法强调的是应税所得与会计利润之间的差异。因此,采用以上公式计算当期所得税费用,着眼点应在会计上的损益与税法上的收入、扣除项目的差异,而不论这些差异是永久的或者是暂时的。
　　(2)计算公式中既包含了对永久性差异的认定和调整,也包含对时间性差异的认定和转回。比如企业因取得属免税的持股收益,或因按税法规定对研究开发费用加计扣除而调减应税所得,或者因业务招待费调增应税所得,都属传统意义的永久性差异,而因资产、负债的公允价值计量而导致调整应税所得,因计提资产减值准备而应调增应税所得,则属于新准则下的暂时性差异。
　　(3)当期所得税费用的确认与确认、转回递延所得税资产、递延所得税负债(以下统称递延税款)无直接关联。递延税款确认或转回的原因在于暂时性差异的产生和转回,但其着眼于资产、负债的账面价值与其计税基础的差额,有时甚至不涉及到会计利润或应税所得的差异。递延税款确认或转回时,与其相对应的是所得税费用,但却是递延所得税费用而不是当期所得税费用。
　　(4)当期所得税费用计入损益时发生额都在借方,不可能在贷方,前已述及。当期所得税费用,与当期应交所得税金额相等。按税法规定,企业应税所得计算结果为正数时,应按应税所得和适用税率计算当期所得税费用和当期应交所得税;为负数时,为可以在以后年度用税前利润弥补的亏损,但不再计算当期所得税费用。因此,“-3期所得税费用要么为正数(借方),要么为零。
　　三、新会计准则下递延所得税的确认与计量
　　1、递延所得税的合并确认和统一计量
　　实际操作时,并不是对所属期间发生的暂时性差异每一项都进行逐笔认定,更不逐笔确认递延税款和递延所得税,而是采用递延所得税合并确认、统一计量的方法处理。具体步骤为:(1)确定每项资产或负债的计税基础;(2)依据资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,确定本期末暂时性差异的合计数;(3)按照准则规定对暂时性差异合计数进行适当调整;(4)再根据调整后的暂时性差异合计和预计或适用税率计算的所得税金额,作为期末递延所得税资产和递延所得税负债期末应有余额;(5)根据递延所得税资产和递延所得税负债应有余额与账面现有余额的差额,确认或转回递延所得税资产和递延所得税负债。对于与其相对应的递延所得税,则向按其抵销后的净额确认递延所得税费用。或递延所得税收益,甚至还有将递延所得税费用(或收益)与当期所得税费用合并确认和计量的做法。但新准则《会计科目和主要账务处理》规范中,仍要求将“递延所得税费用”与“当期所得税费用”分别进行确认和计量。
　　2、递延所得税确认和计量中的特殊情况
　　(1)对于存在暂时性差异,但不符合准则中确认递延税款的条件或符合准则中不确认递延税款特征的暂时性差异,比如应加扣(按150%摊销)的无形资产,确认无形资产时虽然存在暂时性差异,因为其发生时既不是企业合并,也不影响会计利润或应税所得,因此符合不确认递延税款的特征,不能确认递延税款, 于是递延所得税收益也不予确认,调整时应从暂时性差异合计中剔除。
　　(2)对于很可能在以后一定期限(5年)内获得足够应税所得弥补的亏损额,尽管确认时不存在资产、负债账面价值与其计税基础的暂时性差异,但准则规定应确认递延所得税资产,同时确认递延所得税收益,因此调整时应将很可能获得弥补的亏损加计到可抵扣暂时性差异的合计数中。
　　四、新会计准则下所得税确认与计量的实例分析
　　1、当期所得税
　　资产负债表日,对于当期和以前期间形成的当期所得税负债按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。
　　按照税法规定计算的当期所得税为:
　　应交所得税=应纳税所得额×所得税率
　　其中:应税所得额:会计利润±永久性差异+发生可抵扣暂时性差异-转回可抵扣暂时性差异一发生应纳税暂时性差异+转回应纳税暂时性差异

　　【例】假定A上市公司2006年全年实现的税前会计利润为12500000元,该公司适用的所得税税率为33%。该公司对甲企业的投资占甲企业股份的40%,2006年度甲企业实现的净利润为9500000元(甲企业所得税税率为24%)。按税法规定,长期股权投资收益以被投资企业宣告分配利润时计算缴纳所得税。另外,该公司2004年1月5日购人并开始使用的某项固定资产原价960O00元,会计采用直线法分2年计提折旧,税法规定按直线法分5年计提折旧(假设不考虑净残值因素)。根据上述资料,计算2006年A公司应交税得税。
　　本期税前会计利润 12500000
　　减:投资收益 (95O00O×40%) 3800000
　　折旧时间性差异 (192000-40000)152000
　　应税所得 (125000-3800000-152000)8548000
　　所得税税率 33%
　　应交所得税 (8548000×33%)2820840
　　2、递延所得税
　　资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。对于确认的递延所得税,分别计人递延所得税资产和递延所得税负债。
　　递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率
　　递延所得税负债:应纳税暂时性差异×所得税税率
　　【例】甲上市公司2005年初购人一项固定资产,原价为400万元,预计使用年限为8年,税法规定折旧年限为5年,预计净残值为零,采用直线法折旧。2005年末存货账面余额100万元,已提存货跌价准备10万元,其计税基础100万元,假设2005年实现利润990万元,递延所得税资产账户期初余额为零,当年不存在其他纳税调整项目,所得税率为33%。计算该公司的递延所得税资产和递延所得税负债。
　　步骤1.计算该公司的递延所得税负债
　　年末该项固定资产的账面价值:400-400÷8=350(万元)
　　计税基础为:400-400÷5=320(万元)
　　应纳税暂时性差异:350-320=30(万元)
　　公司的递延所得税负债:30×33%=9.9(万元)
　　步聚2.由于存贷账面价值90万元小于计税基础100万元,则出现本期发生可抵扣暂时性差异10万元递延所得税资产期末的余额=10×33%=3.3(万元)
　　3、所得税费用的计量
　　企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用(或收益)以后,利润表中的所得税费用为两者之和。即:所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)
　　计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税.应计人所有者权益。
　　五、结束语
　　所得税会计关系着国家税款征收和企业收益分配,作为一名财务人员,应当在熟知会计与税收处理规定不同而产生的差异的基础上,正确确认与计量所得税,并在利润表中准确填报所得税费用,从而达到国家税收利益和企业收益兼顾的工作要求。
　　
　　参考文献:
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　　[2]池源.对新准则下所得税会计的探析[J].会计师,2009(5)
　　[3]唐巍.新会计准则对企业所得税的影响[J].财会学习,2006(8).
　　[4]罗绍勇.2006年会计人员继续教育专题讲座[M],立信会计出版社.2006.
　　
　　(作者单位:四川省地矿局四0二地质队)

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