大珠小珠落玉盘(上)

来源:用户上传      作者: 党红

　　2011年5月12日，国际会计准则理事会(IASB)出台了四个准则――IFRSl0合并财务报表、IFRSI 1联合协议、IFRSl2披露对其他主体的权益和IFRSl3公允价值计量。IASB原本计划在2011年6月底前推出合并、公允价值计量、金融工具、租赁、收入确认、保险合同等一系列新准则。但现在看来，租赁、收入确认、保险合同准则的出台最快也要到2012年上半年，金融工具准则套期保值部分的内容预计到今年底能从征求意见稿(ED)升格为准则，而金融工具减值ED则命运多折还需回炉再造。我们先来说说公允价值(FV)，然后再看以控制概念为共同线索的IFRS10、11和12。
　　公允价值计量准则并非要规定或改变涉及FV的交易事项应该如何进行处理，换言之，各类交易事项仍按其适用的准则进行确认计量和披露，只是当所涉及的资产负债计量采用Fv属性时，现在需到IFRSl3中寻求统一的计量概念、原则和披露要求。就IFRS而言，在没有IFRSl3之前，各类交易事项所涉公允价值计量分散在各项准则之中，比如IAS40投资性房地产和IAS38无形资产中规定的公允价值计量层级就不一致。IFRSl3就宛如玉盘，将散落于各准则之间公允价值计量的大珠小珠悉数收于其中，于嘈嘈切切之间为纷繁交易实施公允价值计量指点迷津。
　　值得一提的是，IASB最初于2006年11月发布的关于公允价值计量的讨论稿(DP)是把美国财务会计准则委员会(FASB)同年9月发布的SFASl57拿来在世界范围内征询意见的，但2009年5月发布的BID则是IASB独自修炼的成果，不过普遍存在的看法~IASB和FASB应联手打造通用普适的公允价值计量准则，甚至尽可能措辞一致。于是LASB和FASB自2009年10月开始精诚合作并在今年5月得以花开并蒂，IASB发布IFRSI3，FASB发布ASU No.2011-04修订Topic820，除极少数披露差异外，二者完全一致。公允价值计量准则生成的过程路径也许枝杈纠结，但是起自无偏，终于大同。
　　我们将分三次评说IFESI3。本期先来看公允价值计量的核心原则，亦即FV概念的内涵；下次说说核心原则如何具体应用于资产、负债和权益的计量；最后专注于FV层级和披露；其间还会谈及金融危机对于杨C、原则外延的打磨。如此，得窥FV个中三味。
　　公允价值计量的核心原则――公允价值是在计量日市场参与者之间按有序交易出售资产所能得到或转移负债所需支付的价格。　核心原则中的市场参与者指主要市场或最有利市场上的买方和卖方，他们独立于报告主体、了解情况、有能力并且自愿进行交易，“市场参与者”一词是FASB先提出的，与现行IFRSs中“熟悉情况且自愿的双方”是―个意思不同表述。
　　有序交易指计量日前某项资产或负债出现于市场的时间足以开展该资产或负债交易通常所需的市场活动，有序交易不是被迫发生的交易，换言之，被迫清算或萧条期被迫出售就不是有序交易。公允价值计量假定有序交易发生于主要市场，当缺乏主要市场时则考虑报告主体所能接触的最有利市场。IASB在这个问题上经历了“DP先主要市场再最有利市场”、“ED先最有利市场再主要市场”、“IFRSl3先主要市场再最有利市场”的螺旋式发展，看似回到原点的反复，实是大浪淘沙的论证。
　　
　　公允价值计量是针对特定资产或负债的，故若市场参与者在计量日确定资产或负债价格时考虑了资产或负债的特定属性，则公允价值计量就应考虑这些特性。例如交通成本应包括于FV。资产或负债可以是单独的资产或负债，也可以是一组资产或负债，这取决于相关IFRS适用于单项还是一组资产或负债。出售资产所能得到或转移负债所需支付的价格，意味着FV是一个假想的脱手价格，IASB和FASB认为脱手价格可以消除投入价格中可能包含的主体因素。针对有人提出的“投入价格可能更适于初始确认”，IASB经过逐个排查后认为，脱手价格与投入价格即使存在概念差异，其实际差别也微乎其微，从而依然选择了计量目标更为明确的脱手价格。重要的是，FV是基于市场而非特定报告主体的计量，FV需要考虑计量日的市场状况。秉此圭臬，IFRS2中的股份支付交易和IAsl7中的租赁交易最终被排除于IFRS13的范围之外。

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