浅析我国新会计准则中公允价值的运用对策
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作者: 章 涛
公允价值的引入是2006年新会计准则的一大亮点。本文从公允价值的含义入手，分析了新会计准则引入公允价值的必要性，以及目前我国应用公允价值面临的问题，并针对面临的问题提出了我国应用公允价值的对策。
2006年财政部出台了1项基本准则和38项具体准则，其中变化之一是重新提出使用公允价值的计量属性，新准则主要在金融工具、投资性房地产等方面采用了公允价值。新准则出台后，一度引起理论界的广泛讨论，公允价值的引入成为新会计准则的一大亮点。
一、公允价值的含义
GAAP认为，资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。IASC认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。FASB认为，公允价值是双方在当前的交易中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。我国新准则认为，公允价值是在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换和债务清偿的金额。
虽然国内外对公允价值的描述各不相同，但其实质是相同的，具有以下几点共同特征：（1）市场主体原则：要求交易双方属于非关联方，追求各自的价值，了解市场实际或潜在价值，熟悉市场状况。
（2）公平交易原则：即交易双方没有给予对方优惠的动机，也不存在利用各种关系压低或抬高价格、侵犯或输送对方利益的可能性。
（3）自愿原则：交易双方都是自愿地进行交易，不是由于被迫购买或清算销售。
二、新会计准则引入公允价值的必要性
1．为适应不断发展的经济形势需要。随着知识经济时代的到来，资本市场日益发展，金融衍生工具等软资产大量涌现，使公允价值这一新会计计量属性的运用成为必然。因为在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但签约双方间的报酬与风险已开始转移，会计上要求对其进行确认、计量。但因为双方的权利、义务尚未执行，业务尚未发生，此时以历史成本为基础的会计就不能对该业务进行计量、反映，而采用公允价值属性计量可以解决这个问题，因为公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。
2．为满足会计信息质量要求。会计信息要于决策有用，必须具备两种主要的质量，即相关性和可靠性。相对于历史成本，公允价值更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性；企业在涉及到金融工具等新产品时，公允价值能反映市场对直接或间接地隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计，有助于会计信息的使用者对未来做出合理的预测，并有利于验证其以前所作预测的合理性，更具有可靠性。公允价值的本质是真实与公允并存，是市场的无偏定价，同一会计主体各个会计期间以及不同会计主体之间，计量技术往往是一致的，这使得会计信息的可比性、一致性、及时性也大大增强。
3．会计配比原则的要求。企业收益的计算是通过收入与相应的成本、费用配比计算出来的。一方面，目前的收入与成本、费用在计量的属性方面不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。而在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。另一方面，公允价值计量在计量资产和负债在资产负债表中公允价值的同时，也反映出公允价值变动所造成的利得和损失，体现了企业的真实收益。
4．有利于企业的资本保全。实物资本维护理论认为，资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或来源。企业为了维持简单再生产，满足扩大再生产的需要，必须使生产过程中耗费的能力能够得到补偿，若企业耗费的能力采用历史成本计量，其补偿只是一个名义货币购买力，一旦物价上涨，相同的金额将购不回原来相应规模的生产能力，企业的实际生产能力将会萎缩。若企业耗费的生产能力采用公允价值计量，按现行市价或未来现金流量现值计量，代表着实际货币购买力，即使是在物价上涨的经济环境下，相同的金额也能购回原来相应规模的生产能力，企业的资本得到保全，企业的生产将在正常的状态下持续下去。
三、我国应用公允价值面临的现时问题与对策
问题一：缺乏成熟有效的市场环境。
公允价值的公允要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格，如果缺乏这样的市场，就需要通过评估或判断未来现金流量的折现等方式来获取公允价值，但我国目前还处于市场经济初级阶段，市场化程度较低，公平的交易环境尚在建立和完善过程中。对于大多数资产和负债而言，很难找到可以观察到的市场价值。企业之间交易不规范，货币市场、外汇市场和资本市场没有完全进行市场化运作，金融产品单一，衍生金融工具发展缓慢，各类要素市场的运作还不够规范，有待进一步完善。
【应对措施】公允价值是市场经济的产物。在我国应用公允价值，首先，要积极培养各级市场，获得客观市价，虽然公允价值并不等于市场价格，但市场价格毕竟是客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。其次，要加快各种金融价格市场化进程，为金融衍生品公允价值计量的实施提供条件。
问题二：法制环境不完善。
我国新会计准则颁布时间不长，相关配套的操作规范正在制定之中，尤其是公允价值内部控制规范没有制定，各种法律、法规对会计舞弊行为没有统一定性，因此，公允价值易为企业舞弊所利用。近年来许多公司在资本市场中，利用公允价值在债务重组、资产置换、投资等行为中调节利润，使中小投资者、债权人蒙受损失，出现了严重不良经济后果。
【应对措施】公允价值的运用，将导致上市公司会计确认、计量和报告发生一系列变化，必须做进一步完善现行法规。证监会对上市公司财务指标的计算及会计信息的披露应尽可能地与会计准则的要求协调一致，税务部门则应加强与相关部门的协调，尽快明确公允价值的涉税事宜。实现会计准则与相关法律法规的对接，可以为公允价值的实施提供协调的法律环境。鉴于目前会计造假的违规机会成本远低于其预期收益，证券市场监管机构应在建立完善的会计制度规范的同时，借鉴美国高昂的惩罚性赔偿制度来阻止企业的违规违法行为。
问题三：中介机构诚信度低，评估经验不足。
作为行使中介职能的中介机构尚难以做到真正独立、客观、公正，我国的资产评估业起步较晚，注册资产评估师业务素质不高，资产评估机构管理不完善，对一些资产或负债的评估有失公允，资产评估的科学性有待提升。同时目前的评估主要是针对企业的有形资产进行评估，而新会计准则中运用公允价值的主要是针对金融类资产，而对于这类资产公允价值的评估经验不足，专业人才也较少。
【应对措施】借鉴国际评估行业的立法经验，结合我国的实际情况，制订和完善资产评估领域的法律法规，规范市场主体的权利和义务，明确法律责任，保障资产评估有关各方的合法权益。政府也应该明确其对评估业的监督责任，尤其是对国有资产评估结构的监督责任，要把好评估价值是否合理的最后一道关，发挥资产评估等专业化中介的作用。
问题四：公允价值的可操作性不强。
公允价值的运用较历史成本，在技术和人才等方面提出了更高要求，并增大了企业的合理成本，公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要较高素质的会计人员进行会计处理才能完成。从我国现状看，会计人员业务素质还参差不齐，目前大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。
【应对措施】加强学习。培养出具有公允价值观念、懂理论会操作、职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本的需要。
问题五：有可能成为利润操纵的新手段。
企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“制造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价。最近市场上的交易价格或预期未来现金净流量的现值，这些都需要有主观判断，那么在现阶段的实务操作中就不能排除被利用作为操纵利润的工具。因此，如何保证公允价值确定的合理性，避免像以前再次成为随意操纵业绩的工具，是摆在面前的一个十分现实的问题。
【应对措施】公允价值规定是分布在具体会计准则里的，其项目不同，应用条件也就不相一致。针对运用操作上带来的难度，笔者认为监管部门应尽快制定一个具体的实施指南，给公允价值的定性和定量制定一个明确标准，使公允价值计量标准不会出现太大差异。我们可以总体上规定公允价值计量范围，但在具体的会计业务上，可以有针对性地使用，这是国际上通行的作法。同时要注意会计准则与审计准则的一致性，中注协已发布了《注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露审计》指南，所以也应考虑制定公允价值计量和披露方面的会计准则。另外，还要建立有效的公允价值信息披露机制，充分披露公允价值应用的信息，以有效遏制利润操纵等不法行为。
作者单位： 江西财经大学会计学院
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