浅议新准则对成本、费用的处理变化

来源:用户上传      作者: 宁　博　纪　劲

　　财政部2006年发布的新企业会计准则关于成本、费用的确认与计量和2001年的《企业会计制度》及其相关的企业会计准则（以下简称《老准则》）相比有很大的变化，从而对企业利润产生了不可忽视的影响。下面笔者抛砖引玉，浅谈如下：
　　
　　一、关于费用概念的变化
　　
　　《企业会计制度》规定，费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。此定义和《企业财务会计报告条例》（国务院令第287号）的规定相同。
　　新准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
　　新准则首次规定了费用确认条件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。且新准则明确了费用的三种确定情况：一是，企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。二是，企业发生的支出不产生经济利益，或者即使能够产生经济利益但不符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。三是，企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。
　　上述费用概念是针对利润表而言的。此外，需注意1992年《企业会计准则》的规定，费用是指企业在生产经营过程中发生的各项耗费，包括直接费用、间接费用和期间费用。直接费用和间接费用是企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，归属于产品成本、劳务成本。期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用等，直接计入当期损益。在实务中，企业应当注意合理划分成本与费用的具体界限，以公允计量企业的制造成本和经营成果。
　　
　　二、关于职工薪酬个别项目的处理变化
　　
　　老准则规定，企业计提的工会经费、职工教育经费和企业交纳的属于企业负担的养老保险费、待业保险费直接计入当期“管理费用”。有的企业将企业负担的住房公积金也直接计入当期“管理费用”。
　　《职工薪酬准则》规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品或劳务成本。（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。企业确认因解除与职工劳动关系给予的补偿计入当期损益。该准则应用指南指出，难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。所以，按照新准则规定，企业计提的工会经费、职工教育经费和由企业负担的社会保险费、住房公积金要根据职工提供服务的受益对象计入相关资产成本和当期损益。
　　举例，甲企业2008年工资总额1000万元，其中生产车间人员800万元，行政管理人员200万元。工会经费2%、职工教育经费1.5%、企业负担的养老保险费20%、失业保险费2%、住房公积金8%（其他社会保险费忽略不计）。
　　工会经费、职工教育经费、社会保险费和住房公积金，按照老准则规定，直接计入当期损益（管理费用）335万元〔1000×（2%+1.5%+20%+2%+8%）=1000×33.5%〕；按照新准则规定，应当计入当期产品成本268万元（800×33.5%），计入当期损益（管理费用）67万元（200×33.5%），从而导致企业按照新准则当期管理费用减少268万元，当期生产成本上升268万元。
　　显然，新准则确立的职工薪酬的处理办法，是一种完全的人工成本法，相对于老准则而言，会使企业当期相关资产成本（包括产品成本、劳务成本、在建工程成本、无形资产开发成本等）其中的人工成本项目金额加大，当期管理费用减少，进而导致当期利润有一定地提升。
　　
　　三、 关于生产车间固定资产修理费的处理变化
　　
　　老准则规定，生产车间(部门)固定资产修理费计入“制造费用”科目；企业行政管理部门和专设销售机构固定资产修理费分别计入“管理费用”和“销售费用”科目。新准则规定,不满足固定资产准则第四条规定确认条件的固定资产修理费等，应当在发生时计入当期损益，并在《企业会计准则――应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》中明确指出：企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，在“销售费用”科目核算；企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，在“管理费用”科目核算。“制造费用”科目与固定资产有关的费用项目是生产车间的机物料消耗、固定资产折旧,无固定资产修理费项目。
　　显然，新、老准则对生产车间(部门)固定资产修理费的处理不同，老准则规定计入产品成本（制造费用），新准则规定计入当期损益（管理费用）。
　　有的企业为了保障机器设备的正常运转，专门设立了维修车间或在生产车间（部门）内设立了设备维修班组。例如，甲企业生产车间(部门)固定资产修理费用全年900万元，则按照新准则的规定，必然使企业当期管理费用相对于老准则而言增加900万元，同时产品制造成本相对减少900万元，但由于产品制造成本对企业利润的影响受销售因素而一般较滞后，从而会使企业当期利润的计量相对减少。新准则的此规定，不仅给企业制造成本的管理、考核以及生产设备的使用与维修（包括大中小修理）责任相挂钩进行落实等带来新的挑战，同时要求会计人员恰当区分生产部门固定资产的机物料消耗（计入制造费用）和修理费（包括材料费、人工费和其他费等）之间的界限，避免人为调节制造成本与管理费用。
　　然而据了解，关于生产车间（部门）固定资产修理费，目前执行新准则的众多上市公司仍在按照老准则的规定处理。
　　
　　四、 关于无形资产确认与计量对成本、费用的影响变化
　　
　　新准则与老准则相比在无形资产确认与计量方面的差异给企业成本、费用带来的影响变化如下：
　　1、部分开发费用资本化。
　　企业内部研究开发项目的支出，按照老准则规定应当全部费用化，计入当期损益（管理费用）；按照新准则规定，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益（管理费用），对开发阶段的支出符合资本化条件的确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
　　举例，甲企业内部研究开发某项生产技术当年花费1000万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段支出900万元，其中开发阶段支出中满足资本化条件的为700万元。
　　那末，按照老准则的规定，应当计入当期管理费用1000元；按照新准则的规定，应当计入当期管理费用300万元（即研究阶段支出100万元+开发阶段支出不满足资本化条件的200万元），开发阶段支出中满足资本化条件的700万元确认为无形资产。
　　显然，新准则的此规定会使该企业当期利润相对于老准则而言增加700万元，假如暂不考虑内部开发活动形成的无形资产的摊销。
　　2、对使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产采用不同的会计处理。
　　老准则规定，所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入当期损益。新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命确定的无形资产按规定摊销。对使用寿命不确定的无形资产不予摊销，但应当于每年年度终了进行减值测试，在每个会计期间对其使用寿命进行复核，如果有证据表明它的使用寿命是有限的，则应当估计其使用寿命，按照使用寿命有限的无形资产进行摊销处理。

　　举例，甲企业年初购得或内部研究开发形成某项非专利技术，其成本3000万元，但无法预见其为企业带来经济利益期限。
　　按照老准则规定，该无形资产一般应按10年的期限进行摊销，当年应摊销计入管理费用300万元（3000÷10=300）；按照新准则规定，划分为使用寿命不确定的无形资产，假如年度终了时其使用寿命仍无法确定，且估计其可收回金额高于3000万元，则它对企业当年损益的影响为零。
　　相比而言，新准则的此规定会使该企业当期利润相对于老准则而言增加300万元。
　　3、无形资产的摊销处理不同。
　　老准则规定，无形资产摊销金额全部计入当期损益。但新准则规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南指出，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
　　举例，甲企业拥有生产某产品的专利技术当年应摊销900万元。
　　按照老准则规定应当计入管理费用900万元；按照新准则规定应当计入该产品的生产成本900万元。
　　再举例，假如甲企业在开发某项无形资产过程中使用其他专利和特许权，该专利和特许权当年应摊销300万元。
　　则按照老准则规定应当计入管理费用300万元；按照新准则规定应当计入“研发支出――资本化支出”300万元。
　　显然，新准则的此规定可能会使该企业当期利润相对于老准则而言有所增加。
　　此外，新、老准则对于无形资产摊销方法的选择、摊销时预计残值的考虑和购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的处理规定等，均有所不同，他们对企业的成本、费用和利润也产生一定的影响。
　　
　　五、 关于借款费用确认与计量对成本、费用的影响变化
　　
　　新准则与老准则相比在借款费用确认与计量方面的差异给企业成本、费用带来的影响变化如下：
　　１、 扩大了借款费用允许资本化的资产范围。
　　老准则规定，借款费用资本化的资产范围仅限于固定资产。新准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。《企业会计准则第１７号――借款费用》应用指南指出，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所需的时间，通常为一年以上（含一年）。
　　举例，甲企业发生借款费用1000万元，其中直接归属于固定资产６００万元，归属于符合借款费用资本化条件的存货300万元，其他借款费用100万元。
　　按照老准则规定，应当计入当期财务费用400万元，计入固定资产成本600万元；按照新准则规定，应当计入当期财务费用100万元，计入固定资产成本600万，计入存货的制造成本300万元。
　　２、 一般借款的利息费用符合条件的可予以资本化。
　　老准则规定，只有专门借款所发生的借款费用才可资本化，其他借款所发生的借款费用在发生时计入当期损益。新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也应当资本化，计入相关资产成本。
　　举例，甲企业某年一般借款的借款费用总额为500万元，当年购建某车间取得专门借款6000万元，当年建造该车间发生支出8000万元，其中占用一般流动资金借款2000万元，假如占用该部分一般借款的利息支出为120万元可归属于建造该车间的成本。
　　按照老准则规定，一般借款的借款费用总额500万元全部确认为当期财务费用；按照新准则规定，一般借款的借款费用500万元，其中380万元计入当期财务费用、120万元计入固定资产成本（在建工程）。
　　３、 改变了借款利息资本化金额的计算方法。
　　老准则规定，专门借款所发生的利息费用资本化的金额＝当期购建固定资产累计支出加权平均数×所占用专门借款加权平均利率，专门借款加权平均利率＝专门借款当期利息费用之和÷专门借款本金加权平均数，专门借款本金加权平均数＝∑各专门借款本金×该借款在本期占用时期数（天或月数）／本期涵盖期间数（天或月数），即老准则采用了将与固定资产购建支出相关挂钩部分的专门借款的利息费用予以资本化，专门借款的实际利息费用超出此部分的予以费用化。新准则规定，以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确认为资本化金额。同时规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，以计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
　　举例，甲企业某年１月１日为新建车间取得一笔专门借款6000万元专户存入银行，利率5％，期限3年，按年付息，当年利息费用300万元（6000×5％），年底时该专项资金的存款利息收入8万元。假如企业建造车间１月1日支付2000万元，7月1日支付2000万元，10月1日支付4000万元，全年累计支付8000万元，一般借款的加权平均利率6%。
　　按照老准则规定，专门借款所发生的利息费用资本化的金额＝（2000+2000×6÷12+2000×3÷12）×5%=175万元，其余利息费用125万元（即300万元-175万元）计入财务费用；
　　按照新准则规定，专门借款的利息费用300万元-利息收入8万元=292万元全部予以资本化，计入固定资产成本；同时一般借款应予资本化的利息金额=〔（8000-6000）×3÷12〕×6%=30万元。
　　显而易见，新准则对借款费用的确认与计量规定相对于老准则而言，使企业符合资本化条件的资产成本相对增加，计入财务费用的借款费用相对减少，从而导致企业当期利润在专门借款及购建符合资本化条件的资产较多的企业有较大增加。
　　
　　六、 关于企业所得税确认与计量对所得税费用的影响变化
　　
　　老准则规定，企业所得税的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两种，由企业根据其具体情况选择使用。不过据统计，绝大多数企业在实际中采用应付税款法核算，因为该方法简单，将企业按照税法规定计算的应交企业所得税直接确认为当期所得税费用。而纳税影响会计法，以利润表为基础，将会计利润总额与应纳税所得额分为时间性差异和永久性差异，其中时间性差异对企业所得税的影响金额在资产负债表中的递延税款借项或贷项中反映。新准则规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税费用。简而言之，该方法以资产负债表为基础，将其资产、负债项目的账面价值与其计税基础之间的差额分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，由此确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，并根据企业当期应交的企业所得税从而确认企业的所得税费用（所得税费用由当期应交所得税和递延所得税构成）。现举例比较资产负债表债务法与应付税款法对企业净利润的影响。
　　１、 举例递延所得税资产的形成对所得税费用的影响：
　　甲企业当年计提超过税法规定的各项资产减值准备共计6100万元，利润表反映当年利润总额100万元，假定依据税法规定确定当年应纳税所得额为6200万元，税率30%，当年应交企业所得税6200×30%=186万元。

　　按照老准则的应付税款法规定，所得税费用=186万元，净利润=100-186=-86万元。
　　按照新准则规定，假如企业年初各项资产、负债的账面价值等于其计税基础，企业当年计提超过税法规定的各项资产减值准备会导致企业期末资产的账面价值小于其计税基础6100万元，从而产生可抵扣暂时性差异6100万元，如果企业预期未来可形成足够的应纳税所得额予以抵扣，则形成递延所得税资产1830万元（即6100×30%），所得税费用=应交所得税186万元-递延所得税收益1830万元=-1644万元，净利润=利润总额100万元-所得税费用（-1644万元）=1744万元。
　　在此例中，同一企业在应付税款法下净利润为-86万元，在资产负债表债务法下净利润为1744万元，产生巨大反差，会使投资者做出不同甚至截然相反的投资决策。
　　２、 举例递延所得税负债的形成对所得税费用的影响
　　乙企业当年利润总额6200万元，其交易性金融资产、投资性房地产期末的公允价值大于其账面价值形成公允价值变动损益6100万元，假如无其他纳税调整因素，则应纳税所得额为100万元（利润总额6200万元－公允价值变动损益6100万元），应交所得税为30万元（100×30%）。
　　按照老准则的应付税款法规定，所得税费用=30，净利润=6200-30=6170万元。
　　按照新准则规定，交易性金融资产、投资性房地产期末的公允价值大于其账面价值，在企业年初各资产、负债项目的账面价值等于其计税基础时，则会导致资产项目期末的账面价值大于其计税基础6100万元，从而产生应纳税暂时性差异6100万元，形成递延所得税负债1830万元（6100×30%），所得税费用=应交所得税（30）+递延所得税费用（1830）=1860万元，净利润=利润总额6200万元-所得税费用1860=4340万元。
　　在此例中，同一企业在应付税款法下净利润为6170万元，在资产负债表债务法下净利润为4340万元，同样产生巨大反差，会使投资者做出不同甚至截然相反的投资决策。读者从此例中,似乎会认为,递延所得税负债的增加会导致企业净利润的减少。但此例该递延所得税负债的形成系企业交易性金融资产、投资性房地产期末的公允价值大于其账面价值形成公允价值变动损益的结果。从新、老准则的对比可知，老准则对交易性金融资产、投资性房地产并不采用公允价值计量，故不会形成计入利润总额的6100万元公允价值变动损益。所以，就新、老准则整体比较而言，此例中按照新准则计算的净利润大于按照老准则计算的净利润。
　　３、 资产负债表债务法对所得税费用的影响小结
　　通过上述比较可知，一般情况下，可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产的增加会导致所得税费用的减少（即企业净利润的增加），应纳税暂时性差异形成的递延所得税负债的增加会导致所得税费用的增加（即企业净利润的减少）；反之，递延所得税资产的减少会导致所得税费用的增加（即企业净利润的减少），递延所得税负债的减少会导致所得税费用的减少（即企业净利润的增加），但两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准规定计入所有者权益，其产生的递延所得税计入所有者权益；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同产生的递延所得税计入合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的金额。
　　现实中，上市公司有大量的超过税法规定的资产减值准备导致形成可抵扣暂时性差异；对交易性金融资产、投资性房地产采用公允价值计量形成大量公允价值变动收益虽形成递延所得税负债、增加所得税费用，但新准则与老准则整体比较后仍然导致企业的净利润一定程度地上升（见上述例子）。
　　
　　总之，新准则不仅通过对企业成本、费用处理上与老准则不同而对企业的利润产生了不可忽视的影响，而且其与老准则显著不同且对利润产生显著影响的有：将债务重组利得和接受捐赠利得作为营业外收入；不再将企业与其关联方的超额利润计入资本公积；对非货币性资产交换划分为以公允价值和账面价值两种交易计量基础的交易，从而对换入资产采用公允价值为计量基础的非货币性资产交换的利润在利润表中充分体现；投资性房地产符合条件的采用公允价值计量和交易性金融资产的公允价值变动均作为公允价值变动损益计入当期利润总额等等。所以，新准则相对于老准则而言，对企业利润会产生较大的影响，从而影响着企业的利润分配政策和市场上人们对企业的价值判断，需要人们尽快转变观念，准确把握新准则对企业财务状况、经营成果等确认与计量的影响。

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