新企业所得税法、新会计准则下的税务筹划

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　　税务筹划是纳税人在生产经营过程中,在国家税收政策、法规规定的范围内,充分利用税法提供的一切优惠条件,通过对投资、筹资、经营、理财等活动进行事先安排和筹划,尽可能减少不必要的纳税支出,达到税后利润最大化的一种经营管理活动。2008年1月1日起实施的新企业所得税法(以下简称新税法)与2007年1月1日起实施的新企业会计准则(以下简称新准则),同原有税法及会计准则比,有许多新内容、新特点。作为纳税人可以充分利用其特点,合理进行税务筹划。
　　
　　一、新税法下的税务筹划
　　
　　(一)利用新税法关于纳税人资格进行税务筹划
　　新税法规定以公司法人为基本纳税单位,不具备法人资格的机构不是独立纳税人。这意味着内资企业的分支机构即使实行独立经济核算,亦不将再被确定为企业所得税的纳税人。该分支机构的企业所得税将由其总机构实行汇总缴纳。企业可以把设立在各地的子公司改变成分公司,使其失去独立纳税资格,就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是:各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补,实现均摊,避免出现各分公司税负严重不均的现象。对于那些向其注册地税务机关申报纳税的内资企业的分支机构,由于纳税地点的变化,需要重新审视分支机构所在地是否有比总机构更多的税收优惠。如果有更多的税收优惠,就需要企业权衡利弊,决定是否将分公司变更为子公司,来获得更多的税收优惠,减少成本。
　　另外,新税法不再区分内、外资企业,而是将纳税主体分为居民企业和非居民企业,居民企业承担全面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税,结合企业注册设立地和实际管理机构所在地的判断标准来区分。
　　这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
　　对于那些已通过在低税赋国家或地区注册境外离岸公司来控制其境内企业的内资企业(也被称作“返程投资”的企业),须考虑这些离岸公司是否将会被视为在中国境内有实际管理机构,从而被认定为按新税法需要在中国纳税的居民企业。
　　(二)充分利用新税法的主要税收优惠政策和免税规定筹划
　　新税法的主要税收优惠政策包括:
　　1.创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额;
　　2.符合条件的研究开发费用可以实行加计扣除;
　　3.企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按照一定比例实行税额抵免;
　　4.企业从事符合条件的环境保护项目的所得和符合条件的技术转让所得可以享受税收减免;
　　5.从事符合条件的节能节水项目的所得、国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得以及从事农、林、牧、渔业项目的所得,可以享受税收减免优惠;
　　6.可采用加速折旧的方法。
　　新税法还规定以下收入免税:
　　1.国债利息收入;
　　2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;
　　3.非居民企业取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益等。
　　新税法对公益性捐赠支出税前扣除作出限定,在年度利润总额12%以内的部分,可在税前扣除。
　　在亏损弥补方面,新税法规定以前年度发生的亏损仍可以在以后年度结转,最长不超过5年。居民企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
　　(三)利用关联交易与内部转移定价进行税务筹划
　　利用关联交易和内部转移定价进行税务筹划,是降低税负的主要手段。新税法首次提出关联方交易应按“独立交易原则”进行,还对关联方转移定价的调整方法进行了具体规范,加强了关联方转移定价调整的可操作性,无疑加大了企业利用转移定价的难度和代价。但关联企业之间的转让定价,可以充分利用集团管理的复杂性、资本、资产的价格弹性、主管税务机关税收管理权的弹性,通过合理的预约定价安排,而使其内部转移定价合法化。
　　(四)利用资产结构和资本弱化进行税务筹划
　　新税法规定,除“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除”外,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,允许税前扣除。因此,充分运用负债利息的税前扣除技术,通过资本弱化进行税务筹划,也是降低税负的有效途径。
　　
　　二、新准则下的税务筹划
　　
　　(一)投资组织形式选择中的税务筹划
　　现代企业对外投资可以选择多种组织形式,既可建立公司制企业,也可建立合伙制企业,不同的组织形式,税法规定的税收待遇不同。对于公司制企业,依我国现行税法规定,要在作了相应扣除和调整后的应纳税所得额的基础上计算、缴纳企业所得税,如果向自然人投资者分配股利或红利,还要代扣个人所得税,即公司要负担公司企业所得税和投资个人的个人所得税。而组建合伙制企业则一般不需要缴纳企业所得税,仅就各合伙人分得的收益征收个人所得税。相比而言,公司制企业总体税负高于合伙制企业。当然在具体进行税务筹划时,还必须考虑企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素,多方权衡后进而选择企业的组织形式。
　　(二)存货计价方法选择的税务筹划
　　新准则取消了存货的后进先出法,而采用先进先出法、加权平均法和个别计价法确定发出存货的实际成本。一般情况下,如果物价有上涨趋势,采用月末一次加权平均法计价“节税”;而在物价有下降趋势,则应采用先进先出法“节税”;当物价上下波动幅度较大时,企业则应选择移动加权平均法或月末一次加权平均法对存货进行计价,从而避免因销货成本的波动而影响各期利润的均衡性,使企业合理安排资金的使用。
　　(三)无形资产变化下的税务筹划
　　新准则下的无形资产有3个变化:一是明确规定无形资产不包括商誉;二是改变原准则将无形资产研发支出全部计入管理费用的规定,而是将企业的研发项目支出区分研究阶段支出和开发阶段支出,分别进行费用化和资本化处理。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益,开发阶段的支出在符合既定条件时应当予以资本化,确认为无形资产。企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费,未形成无形资产的,按研究开发费的50%加计扣除;形成无形资产的,按无形资产成本的150%进行摊销;三是改变原准则无形资产直接采用直线法摊销的规定。新准则规定,使用寿命不确定的无形资产不应摊销,应每年进行减值测试。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核,如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,在使用寿命内按照能够反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式系统合理摊销,无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销;四是企业外购无形资产时发生的相关费用支出应在合法、合规的前提下尽量作为期间费用而不计入无形资产价值(不予资本化),使费用的抵税作用提早发生,以获得费用抵税的时间价值。
　　(四)资产减值损失的税务筹划
　　新准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,但不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资。但税法不认可任何形式的资产减值准备,因此,在一定条件下,可以采用视同销售的手段(比如用作投资等)将资产减值转化为应纳税所得额的减少。

　　(五)债务重组下的税务筹划
　　新准则规定对债权人的让步,不再沿用直接计入资本公积的做法,而是确认为债务重组所得,计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的,则债务重组是以非现金资产的公允价值来确定的,转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。
　　首先,如果债权人和债务人还将在今后的业务中继续发生购销活动,那么,将债务重组事项转为后期销售折扣,不仅不需要报批,而且还可以减少增值税损失,也不会给债务人造成增值税处罚风险。其次,以物抵债的物品,一般来讲,有很多是使用过的旧货,一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。第三,类似的在债务重组过程中的筹划不仅适用于增值税,而且也适应营业税,例如A企业以不动产抵债要缴纳5%的营业税,B企业在收到后销售这些不动产时还要缴纳5%的营业税,这就造成了重复征税。但是,如果B企业不急于办理过户,先找到这个房产的买家,帮着A企业把这个房产卖出去,然后由B企业直接取得不动产的销售款,就可以避免重复纳税,把营业税的税负降低一半。
　　(六)企业合并下的税务筹划
　　在企业合并中,合并企业支付给被合并企业股东的价款有两种方式:一种为股权支付,即以合并企业的股权换取被合并企业的股权(旧股换新股);另一种为非股权支付,即以合并企业股权以外的现金、有价证券及其他资产换取被合并企业的股权。税法对于企业合并规定了两种不同的税务处理方法。习惯上被称为“应税合并重组”和“免税合并重组”。“应税合并重组”适用于所有的合并类型,税务处理上要求对被合并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税,合并企业并入该部分资产的计税成本可以其评估确认值为基础确定,被合并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补;“免税合并重组”则只有在合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下(通常理解为换股合并),才能向税务机关申请执行。税务处理上,对被并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售处理,不交财产转让所得税,合并企业并入该部分资产的计税成本以合并前的账面价值为基础确定。两种处理方法在资产转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异,为合并各方利用不同税务处理方法的选择进行所得税筹划提供了空间。当被并企业存在有效的未弥补亏损,而不存在财产转让所得时,选择免税合并可以将未弥补亏损结转到合并企业弥补,对合并企业较为有利。当被并企业存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损,而被并企业存在财产转让所得时,若选择免税合并,会因为超过补亏期限而使被并企业的未弥补亏损丧失抵税作用,而如果选择应税合并,则亏损额可用于弥补被并企业的财产转让所得,故此时选择应税合并较为有利。当企业的未弥补亏损既可用于弥补被并企业的财产转让所得,又可用于弥补合并后企业的应纳税所得额时,就需要比较弥补财产转让所得带来的抵税收益与弥补合并后企业所得带来的抵税收益的现值,哪一个数值高,则说明与它对应的税务处理方法从弥补亏损的角度考虑是比较有利的。
　　(七)投资性房地产的税务筹划
　　新会计准则规定,投资性房地产既可以采用成本模式计量也可用公允价值模式计量。如果采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,会导致资产大幅增值,同时调增留存收益。在成本模式下,虽然对投资性房地产按期计提折旧会减少其账面利润,但是折旧和摊销却可以起到抵税效果,减少企业的现金流出。而引入公允价值模式后,折旧和摊销抵税功能的丧失肯定会导致企业大量的现金流出。在这里特别要强调的是,采用公允价值计量只是让企业的价值更加透明,并没有改变企业的内在价值。因而企业如果采用公允价值就要权衡这部分现金流出的成本收益。由于一旦采用公允价值模式后就不能再转回到成本模式,对企业来说,采用公允价值模式只能带来短期利益,不到万不得已,例如出现两年连续亏损等状况,大部分企业都不会用其来调节利润。
　　(八)出口退税筹划
　　1.对退税率小于征税率的货物,外贸企业从小规模纳税人处进货,比从一般纳税人处进货可得到的利润高,因为从小规模纳税人处进货征税率为6%,退税率也是6%。
　　2.来料加工复出口资金周转快,免征加工费应缴的增值税,但对于耗用的国产料件不退税;进料加工复出口的增值税则要先征后退垫压资金,但对生产及加工环节的已缴增值说可办理出口退税,因此,一般出口企业喜欢采用来料加工复出口的方式,而加工过程要耗用较多国产料件的企业可以考虑采用进料加工复出口的方式。
　　(九)租赁的税收筹划
　　因为融资租赁租入固定资产视为自用资产计提折旧,而折旧计入当期费用,减少当期利润,具有抵税的作用。集团内部各企业间的设备使用也可通过租赁方式使整个集团获得纳税上的优惠。
　　1.当各子公司的税率相同时,从整个集团的税负上考虑,子公司转移设备选用租赁方式比出售好。在设备的获利能力,年折旧额都不变的情况下,两种方式的应税收入却不相同。出售设备应在当年一次性确认收益,而租赁则通过租金形式将收益分摊到多个纳税年度,推迟纳税,从而降低了集团税负。
　　2.当各子公司间的税率不同时,税率高的企业可以将设备租赁给税率低的企业,实现获利能力的转移,在相同的利润水平下,降低了税负。

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