对成本法的新认识

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　　成本法是企业长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分的核算方法之一。《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）发布实施后，成本法核算方法等诸方面有一定变化，本文结合会计实践谈一点对成本法的新认识。
　　
　　一、成本法的适用范围
　　企业的长期股权投资包括对子公司投资、合营投资、联营投资以及对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。按照长期股权投资准则有关规定，成本法核算范围适用以下两类：一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　长期股权投资准则中只是要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，而在编制合并会计报表时恢复为权益法核算，其主要原因在于：一是与《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定相协调，企业持有的对子公司投资，在合并财务报表中因为将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法，在母公司的日常核算及其个别财务报表中对该投资采用成本法核算，可以使信息反映更加全面、充分；二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调。
　　
　　二、成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认
　　采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。
　　例1：2008年6月30日，甲公司购买W股份有限公司15%股权，支付价款及附带成本3 150 000元；2009年3月1日，甲公司追加投资再购买W股份有限公司50%股权，支付价款及附带成本16 000 000元。W股份有限公司2009年1月28日，宣告盈利1 000 000元，不分配红利；W股份有限公司2010年1月18日，宣告盈利2 000 000元，分配现金红利1 000 000元。甲公司会计处理如下：
　　1.2008年6月30日投资：
　　借：长期股权投资――W股份公司 3 150 000
　　 贷：银行存款 3 150 000
　　2.2009年3月1日投资：
　　借：长期股权投资――W股份公司 16 000 000
　　 贷：银行存款16 000 000
　　3.2010年1月18日W股份公司宣告分红：
　　借：应收股利650 000
　　 贷：投资收益(1 000 000×65%) 650 000
　　
　　例2：接例1，若W股份有限公司2010年1月18日，宣告盈利2 000 000元，分配现金红利1 800 000元。甲公司会计处理如下：
　　借：应收股利 270 000
　　 贷：投资收益（180 000×15%）270 000
　　借：应收股利（1 800 000×50%） 900 000
　　 贷：投资收益
　　（2 000 000×50%×9/12 ） 750 000
　　 长期股权投资――W股份公司150 000
　　
　　三、应抵减初始投资成本金额的确定
　　如前所述，按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。也就是说，一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回，剩余部分应确认为投资收益。具体可按以下公式计算：
　　应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
　　应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
　　 当然，上述公式也存在局限性。譬如，如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。
　　有关长期股权投资成本法的规范，除了长期股权投资准则外，就是《企业会计准则讲解（2006）》作出上述说明，即使《企业会计准则应用指南》也没有出台新的解释。我们认为，对于已经冲减的初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配利润弥补应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的利润弥补的部分予以转回，并确认投资收益。
　　例3：接例2，W股份有限公司2011年1月18日，宣告盈利2 000 000元，分配现金红利1 000 000元；2012年1月18日，宣告盈利2 000 000元，分配现金红利1 000 000元。甲公司会计处理如下：
　　1.2011年1月18日：
　　借：应收股利（1 000 000×65%） 650 000
　　 长期股权投资――W股份公司 150 000
　　贷：投资收益 800 000
　　上述会计分录中，应收股利650 000元为被投资企业宣告分红数额与投资企业投资占被投资企业总股份比例的乘积，投资收益为被投资企业宣告盈利数额与投资企业投资占被投资企业总股份比例的乘积，即1 300 000元，投资收益大于应收股利的差额为弥补的以前年度冲减的长期股权投资成本，但弥补数额不得超过冲减数额，即不得超过150 000元，则借记长期股权投资150 000元。所以，贷记投资收益改为借方之和800 000元。也就是说，对于已经冲减的初始投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配利润弥补应将原已冲减初始投资成本以后又由被投资单位实现的未分配的利润弥补的部分予以转回，并确认投资收益的部分仅限于被冲减的金额。超过部分，不作处理。不足部分，以后年度继续弥补。
　　2.2012年1月18日：
　　借：应收股利650 000
　　 贷：投资收益650 000
　　例4：接例2，假设W股份有限公司2011年1月18日，宣告盈利1 000 000元，分配现金红利800 000元。 2012年1月18日，宣告盈利2 000 000元，分配现金红利1 000 000元。甲公司会计处理如下：
　　1.2011年1月18日：
　　借：应收股利（800 000×65%） 520 000
　　 长期股权投资――W股份公司 130 000
　　 贷：投资收益（1 000 000×65%） 650 000
　　上述会计分录中，130 000元为投资收益减去应收股利的差额。由于例2因当年分红冲减成本150 000元。本年度投资取得的投资收益扣除分红后的差额只能弥补130 000元，其余20 000元留待以后年度弥补。
　　2.2012年1月18日：
　　借：应收股利（800 000×65%） 650 000
　　 长期股权投资――W股份公司 20 000
　　 贷：投资收益670 000

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