浅谈新《资产减值准则》的理论与实务
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作者: 李润成
为了更好地理解资产减值准则中的概念、要求以及实务，本文对相关问题进行探讨，以期为会计更准确地进行操作提供一些参考
一、起因
长期以来，由于诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。但是，原来对企业资产减值会计核算只是在有关会计制度中作了少数几项特殊的规定，并未作出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。特别突出的是对资产减值确认与计量范围及基础尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏可操作性。为此，财政部把资产减值准则作为第21号企业会计准则纳入新会计准则体系之中。
二、定义
新准则将资产减值定义为“资产的可收回金额低于其账面价值”，包括单项资产和资产组。新准则首次引入了资产组这一概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。
三、新准则特点
与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比，《企业会计准则――资产减值》有以下特点：
1、明确了进行减值测试的前提。新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
2、更具有操作性。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
3、明确了按资产组计提减值准备的方法。准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。
4、规定了计提商誉减值准备的方法。准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
5、减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。新资产减值准则明确，计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。
四、资产减值的确认标准
资产减值损失的确认标准，目前主要有三种：即永久性标准（permanent criterion）、可能性标准（probability criterion）和经济性标准（economic criterion）。
所谓永久性标准，指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认，而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。
可能性标准指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。
经济性标准指只要发生减值（比如，当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值（value in use）、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。
我国采用可能性和经济性标准相结合的方法，在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”，并明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”，对可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
五、资产减值的计量标准
新准则规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。那么如何确认可收回金额呢？
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。
不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额.
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。
六、资产减值实务
固定资产、无形资产等长期资产减值适用于新准则，其他如存货减值等八项适用于特定准则。具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失；二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值；三是分三个步骤评估减值：首先是评估一项资产是否存在减值迹象，其次确认资产可收回金额与账面价值比较，最后进行资产减值损失的会计处理。
【案例】
2005年12月31日，长江公司发现2002年12月31日购入的一项利用专利技术设备可能减值，因为他们发现类似的专利技术在市场上已经出现。公司面临的情况有：（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2,200,000元的销售净价收购该设备；（2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380,000元；（3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3,000,000元，已经计提折旧500,000元，以前年度已计提减值准备200,000元。
如何对长江公司进行减值测试？如发生减值损失，应如何进行会计处理？
第一、比较固定资产账面价值与可收回金额：账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000=2300000元。销售净价2,200,000元，该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。
第二、计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。
资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。
第三，资产损失的会计处理。
借：营业外支出16439。
贷：固定资产减值准备16439。
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