新会计准则与上市公司财务变革
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作者: 本刊编辑部
中华人民共和国财政部于2006年2月15日发布的一系列新的和修订后的会计准则，包括一项基本准则和38项具体准则。这次发布的会计准则，是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的又一次重大会计改革，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。新建成的企业会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性强，填补了我国会计规范方面的许多空白，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对我国社会经济生活必将产生深远影响。
这次改革的口号是“与国际惯例趋同”，不是2001年的“与国际惯例协调”，也不是1993年的“与国际惯例接轨”。新准则将自2007年1月1日起在上市公司范围内实行，同时鼓励其他企业执行。与以往准则相比，这次准则的发布和实际实施中间间隔的时间相对较长。但是，新会计准则变化大、难度高，要在一年之内完全了解、充分吃透，企业必须抓紧时间，全力以赴。
上市公司是首批实施新会计准则的单位，因此，研究新会计准则对上市公司的影响，规范上市公司的行为，具有十分现实的意义。本刊编辑部在查阅大量资料并咨询相关专家的基础上，就新会计准则对上市公司的影响做出以下几点探讨：
问题一：由于新旧会计准则之间存在着差异，特别是一些新会计准则所带来的很多理念和操作与中国目前的会计准则和实务之间存在着相当大的差异，某些方面甚至可以说是一个根本性的改变，新会计准则颁布后，尤其是在2007年1月1日在上市公司范围内正式实施前，会出现哪些不规范行为和投机行为？不规范行为或投机行为的范围有多大？新会计准则的出台，企业有没有可能极大地改变财务报表数据，上市公司的利润会不会在短期内发生剧烈变化？
财政部副部长王军3月8日在列席全国政协十届四次会议的全体会议前接受记者采访时表示，财政部正在和有关方面积极磋商，以防范新的会计准则实施前，上市公司突击调节利润。他说，新会计准则颁布后，要抓好实施前的衔接工作，抓好培训，防止规范颁布前的不规范行为。由于新会计准则将在很大程度上改变财务报表数据，从而使上市公司利润发生较大变化，舆论担心上市公司在新准则实施前突击处理财务数据。
比如，按照新的会计准则，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价准备”这4项跌价准备，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。此政策将有效地防止顾雏军式收购中的利润操纵行为，收购时多计提跌价准备造成巨亏，收购成功后再将跌价准备冲回形成账面利润。但是，在此一年的空白期，一些早期已经大量计提4项跌价准备的上市公司，可能会大规模地将跌价准备冲回，从而造成一些每股收益较高的上市公司的“虚拟利润”。一些本来应当作4项跌价准备的上市公司，则尽量少计提或不计提，这样在2007年度之后可以视情况作不同的计提。
还有，由于明年后的存货发出计价将一律采用“先进先出法”，今年便成为执行“后进先出法”的最后期限；一些上市公司的存货价格处于下降周期，仍会执行“后进先出法”使当期成本费用减少、当期利润增加。如果公司目的在于隐瞒利润而存货价格处于上涨时期，也会抓住执行“后进先出法”的最后时机。同样道理，由于明年后同一控制人属下的企业合并，将以资产账面价值作为会计处理的基础，今年成为使用“公允价值”作为会计处理基础的最后一年，一些上市公司也会抓住机会加速合并，利用此名“公允”实难“公允”的手法操纵利润。出于合并报表目的之收购新公司、卖出老公司的活动将升级，将有更多公司推迟报表的发布。
或许会出现一个新趋势，上市公司利润总额比原来预料的更多；更多的一年亏损公司会突击进行报表重组，因为连续三年亏损才摘牌，新会计准则实施前突击“赢利”后如审计通过，又可以缓冲三年不摘牌，不然严格规范后操作利润更难。
这只是其中的两个例子，但是具体还会出现哪些不规范行为，我们应该怎样防范类似行为的发生？还需做出大量的努力。
问题二：事物从来都有两面性，除了众所周知的与国际准则趋同、海外投资者和报表使用者将更容易读懂中国企业的财务报表、中国企业海外上市和融资时重编财务报表的成本也将大大减少之外，相对陌生的新会计准则还会给企业带来哪些好处？比如有没有可能增加上市公司调节利润手段？要求上市公司信息披露质量的提高同时，会不会真正地提高上市公司的含金量？
德勤会计师事务所有关人士表示，由于新会计准则将为企业的会计核算体系带来大幅变革，如更广泛地采用公允价值计量等，中国企业、尤其是上市公司筹备实施新会计准则体系刻不容缓。但在过渡期，新会计准则对资本市场的影响并不明朗。目前可以确定的是，新会计准则必然在不同方面对公司的财务报表产生影响，从而影响资本市场的内在价值体现。具体到上市公司的每股收益上，在目前上市公司每股收益最高不过2元多的现状下，新会计准则实施后，有些公司每股收益将出现3至5元的新高。
在天相投资顾问有限公司分析师仇彦英看来，新会计准则一定程度上减少了上市公司调节利润的手段。比如，新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但值得注意的是，虽然新会计准则使得上市公司报表更“可靠”，但上市公司仍有较大的利润调节空间。从某种程度上讲，新准则也增加了利润调节手段。例如，上市公司仍可以运用存货和应收账款的减值准备来进行盈余管理，非货币性交易(资产评估升值将被确认为收益)和债务重组(确认重组收益)客观上增加了上市公司调节利润的手段。
普华永道中天会计师事务所合伙人陈保郎先生认为，企业会计准则体系的发布实施对上市公司的会计规范提出了更高要求，可以大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，从整体上提升会计信息质量和公司业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场经济的健康有序发展。
这都是专业人士做出的有见地的意见，但具体影响会如何，也许还有待继续研究和实践的检验，而公司也应该着力进行调整和改革。
问题三：新的会计准则实施后，对企业账务处理会不会造成一定期限内、一定程度上的混乱？新会计准则颁布后，上市公司的会计思维应该如何转换？
北京国家会计学院的陈敏教授认为，新准则的颁布，容易出现混乱的情况可能有：1．误解了新准则；2．新准则与以后针对新准则出台的“会计制度”不匹配；3．具体准则之间存在矛盾。如《资产减值》准则中第十七条提出：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”但在《存货》准则第十九条中规定：“资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。”
但是陈教授坚持认为这只是一种假设，因为混乱与否，取决于执行者的能力―企业财务人员对新准则的理解，对新准则变化点、变化内容、变化方法的挖掘与掌握。但如果前期对新准则的学习、领会、梳理、归纳、总结下功夫不够，混乱就在所难免。因此企业要做好相应的培训和应对工作。
问题四:面对着新旧会计准则之间的差异，企业应该在哪些方面做好应对措施？
安永会计师事务所技术部经过周密细致的研究、考证后建议，每一企业需要根据本企业的实际情况，评估新会计准则的影响，制定适合本企业的工作计划，并及早开始行动。在各项工作进程中，如有需要，应咨询专业人士的意见并寻求他们的协助。
这些工作可能包括：
（1）对于有关管理层和财务、会计人员进行培训，了解和熟悉新会计准则的要求；
（2）修订企业的会计手册，针对复杂的会计业务，制定具体操作指引；
（3）确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异，做出衔接调整；
（4）评估新会计准则对于财务报表的影响；
（5）对于投资者和其他市场人士，拟定计划与之沟通，使之尽早了解有关影响；
（6）安排内部资源，建立系统，收集有关信息，以适应新会计准则的要求。这些工作可能包括以下方面：按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统；建立确定公允价值的方法和系统：对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型、聘请专业评估人员等；对于存在多种经营或跨地区经营的企业，按照新准则的要求，确定业务分部和地区分部，收集分部信息；建立系统来追踪金融衍生工具；对于银行来说，针对贷款，建立未来现金流量折现模型，以评估减值损失；按照新会计准则的要求，收集和重述在列报和披露方面的上年比较信息等等。内部控制系统方面，也要做出相应调整和完善。
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