刍议新准则中公允价值的运用及影响
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作者: 张玉香
［摘要］财政部颁布的新会计准则大量启用了公允价值计量模式。本文从公允价值概念在非货币性交易、债务重组以及金融工具确认与计量中的运用,分析了使用公允价值后对企业经营成果的影响。
［关键词］ 公允价值 新会计准则 运用 影响
新准则体系主要在非货币交易、债务重组和金融工具确认与计量等方面采用公允价值。
一是《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件时以公允价值计量:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值为基础确认换入成本,不确定损益。上述规定特别指出,若交易双方存在关联关系,可能导致发生的交换不具有商业实质。
在新准则中,关于非货币性资产交换,由于引入了公允价值,而有可能会产生利润。但是适用新规则后,公允价值如何确定将是一个关键问题。由于公允价值不容易取得,就需要评估机构的评估。而由此将涉及到如何规范评估市场的问题,不能想怎么评就怎么评,一定要做到真正公允。
二是《企业会计准则第12号――债务重组》详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况:第一,以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益;第二,以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益;第三,将债务转为资本的,债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本),股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益;第四,修改其他债务条件的,债务人应将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。
回顾我国债务重组的规定,1998至2001年,债务重组利得可计入当期损益。因此上市公司可以获得利润。2001年开始实施的会计准则,将债务重组利得计入公司资本公积,不能产生利润。而新准则基本回到了我国1998年时的情形,与美国现在的相关规定大致相同。新的债务重组准则意味着,作为债务人的上市公司进行债务重组时,一旦债权人让步,上市公司获得的利润将直接计入当期收益,进入利润表。例如某公司若欠银行2000万元,如果在债务重组时银行同意打6折,那么无论该公司以现金支付或以非现金资产清偿,或者让银行债转股,都能从这次重组中获得利润。
三是有关金融工具的4项会计准则中,大量运用了公允价值计量属性。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》要求,企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量;企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。《企业会计准则第23号――金融资产转移》要求,金融资产整体转移满足终止确认条件,因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的,应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债。《企业会计准则第24号――套期保值》要求,套期应包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺(或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分)的公允价值变动风险进行套期的公允价值套期。《企业会计准则第37号――金融工具列报》要求,企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的,应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额。
根据新会计准则,企业投资股票等交易性证券将采用公允价值――交易所市价计价。这将使一些公司在短期证券投资上的收益浮出水面,部分企业业绩因此得以提升或降低。例如对于交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。按照这一规定,一些公司进行短期股票投资的,将不再采用原先的成本与市价孰低法计量,而将纯粹采用市价法。假设某公司以每股6元在二级市场买入1 000万股股票,到年底该股票上涨到10元。按照原先会计方法,该公司的4 000万元账面所得是不能计入当期利润的。在报表中,这部分股票仍然按照6元成本计入资产。但按照新会计准则,这部分股票将按照10元计价,并且将为公司增加4 000万元投资收益。相反,当年底股票价格下降,则按新准则会造成利润下降。
此外,新准则在《租赁》、《生物资产》、《长期股权投资》等多个准则中运用了公允价值。
在一些发达的西方国家,公允价值已经运用得较为普遍。所以,此次国内引入公允价值,是国内会计准则和国际趋同的重要标志。尽管为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵,新准则规定了公允价值的使用前提,也就是公允价值应当能够“可靠计量”,但由于我国是首次广泛引入公允价值,其对企业经营成果的影响将引起业内人士对它的持续关注。
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