新《企业会计准则》与《企业所得税法》差异变化及协调措施

来源:用户上传      作者: 亓 娟

　　[摘 要]新《企业会计准则》和新《企业财务通则》的实施对企业所得税管理带来极大的挑战,而《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的颁布进一步强调了税法的独立性,与《新准则》对应事项的差异变化拉大,对其自身管理也带来了挑战。
　　[关键词]企业会计准则 企业所得税法 差异
　　
　　一、《新准则》与新《税法》对应事项的差异变化分析
　　由于新、旧《准则》都与企业所得税制度存在比较明显的差异,以下分析的主要是新、旧《准则》与新、旧企业所得税制度之间发生了变化的差异,不包括在旧《准则》中存在、在新《准则》中予以保留的差异。
　　1.总体差异变化分析
　　(1)谨慎性原则的差异变化。事实上,《新准则》与新《税法》都存在谨慎性原则,但理解不一致。《新准则》对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时,既不高估资产或收益,也不低估负债或损失;而新《税法》对此的理解着重强调防止税收收入的流失,更多的从反避税角度出发。《新准则》充分体现了谨慎性原则的要求,规定可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但新《税法》维持了过去的做法,不允许除坏账准备外的其他资产准备在税前扣除。
　　(2)重要性原则的差异变化。《新准则》强调了重要性原则,即在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。而新《税法》沿袭过去不承认重要性原则的做法,只要是应纳税收入或不得扣除项目,无论金额大小均需按规定计算所得。
　　(3)实质重于形式原则的差异变化。《新准则》强调实质重于形式原则,规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。而新《税法》并不承认实质重于形式原则,而更偏向于确定性原则。在实质重于形式原则下,《新准则》对“货币时间价值”、“使用寿命不确定的无形资产”等概念的引入与应用,加大了会计与税法核算口径上的差异。
　　(4)权责发生制与收付实现制原则的差异变化。会计核算采用权责发生制确认收益,强调风险转移和经济利益,原税法更多采用收付实现制确认应税所得,强调产品转移和实质利益,要求确认收入的时点为收讫销售额或取得销售额凭据当天,仅在扣除上运用权责发生制。新《税法》对此做出了突破性的调整,规定计算应纳税所得额以权责发生制为原则,属当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用。
　　2.具体差异变化原因分析
　　(1)《新准则》实施增加的差异。新《准则》实施后增加了许多与新《税法》的差异。例如,新《准则》对在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程形成的、能够对外销售的产品,销售或转为库存商品时,规定按实际收入或预计售价冲减工程成本;对分期收款销售商品,视为具有融资性质的行为,按照销售商品未来现金流量现值或商品现销价格作为应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额,公允价值与应收合同或协议价款的差额应在合同或协议期间内按应收款项的摊余成本和实际利率计税的金额进行摊销。据初步归类分析,由于新《准则》实施增加的差异达20项。
　　(2)《新准则》实施减少的差异。《新准则》的实施同时在一些方面减少了与税法之间的差异,例如,向本企业职工发放本企业的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等,按新《准则》视为销售,从而使其与税法的差异消除;在非货币性资产交换的处理上引入了公允价值计量基础,除同一控制下的企业合并这种情况外,通过债务重组与非货币性资产交换,当交换具有商业实质,且公允价值可以可靠计量时,资产转出按公允价值销售确认损益,与所得税处理一致。初步归类分析,由于《新准则》实施减少的差异有5项。
　　(3)新《税法》实施增加的差异。新《税法》的实施也在一些方面增加了与《新准则》之间的差异。例如,新《税法》规定企业安置残疾人员及根据鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,可以在计算应纳税所得额时加计扣除;新《税法》放宽了对技术转让所得减免税额度的限制,规定企业居民在一个纳税年度内技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。这无疑扩大了两者之间的差异。据初步归类分析,由于新《税法》实施增加的差异有4项。
　　(4)新《税法》实施减少的差异。新《税法》同时充分考虑了新《准则》推出后所出现的差异扩大情况,在缩小差异方面进行了一些调整,增强了两者之间的互动与协调。例如,新《税法》删除了有关存货成本计价方法中有条件的采用“后进先出法”的有关规定,与新《准则》保持了一致;新《税法》规定企业发生的合理的工资、薪金,允许扣除,使其与新《准则》在工资扣除上基本一致,并缩小了以工资为基数的提取的职工福利费和职工工会费的差异。据初步归类分析,由于新《税法》实施减少的差异有7项。因此,《新准则》与新《税法》实施后的差异是扩大的,如何协调差异就成为一个突出的问题。
　　二、新《税法》与新《准则》差异协调的措施
　　1.税收制度适度引入资产负债观,吸收多种计量属性
　　我国新《准则》体系采用资产负债观,并大量采用公允价值计量属性,为了提高会计信息质量,在税收制度中也应该采用资产负债观。当企业在金融资产、金融负债、投资性房地产等项目上采用公允价值计量时,在计算应纳税所得额时也采用公允价值。这样就不会产生暂时性差异,因此可以减少纳税调整成本。
　　2.在税法中除了应用权责发生制原则外,还应采用谨慎性原则
　　新《准则》体系与国际会计准则一样大量应用谨慎性原则,但新《税法》未运用谨慎性原则。谨慎性原则是世界各国普遍使用的会计原则,从涵养税源角度来说,减值准备计提后留归企业,未流出企业,对企业持续经营能力、确保纳税能力具有很大影响;再者,减值部分已经不能给企业带来收益,从权责发生制来看也应该在税前扣除,否则使企业多纳税,有失公平原则。因此笔者认为,在新《税法》中应该应用谨慎性原则。

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