新准则下企业固定资产会计政策选择的税务筹划
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作者: 施金龙 王盼盼
[摘 要] 本文以新会计准则和税法为依据，详述企业在不同业务流程中如何对固定资产做出合理的会计政策选择和税务筹划方案，以充分发挥企业固定资产的“税收挡板”效用，使企业受益。
[关键词] 会计政策选择 税务筹划 新准则
固定资产是企业资产的重要组成部分，如何合理、正确地进行固定资产的会计政策选择，将影响到企业的税务筹划的有效性和企业经营成果的合理性，因此，固定资产会计政策选择及税务筹划问题就显得十分重要。
一、会计政策和税务筹划的概念
1.税务筹划概念。税务筹划是指纳税人依据所涉及的现行税法及相关法规，遵循税收国际惯例，在遵守税法的前提下，根据税法中的允许、不允许以及非不允许的项目、内容等，对企业的组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。
2.会计政策概念。企业会计准则第28号对会计政策作了如下定义：“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”
会计政策具有强制性和可选择性。强制性的会计政策是企业必须严格遵循的，与税务筹划无关。可选择的会计政策能为企业税务筹划提供空间，企业可以在不违反税收的法规前提下，选择能够减轻企业税负的最优会计政策。
下面选取企业生产中常见的固定资产的取得、使用、处置业务，来讨论企业如何通过会计政策选择进行税务筹划来取得税收利益。
二、固定资产会计政策选择的税务筹划
1.固定资产取得的税务筹划。在固定资产的取得环节中，企业更多是采用多种筹资方式来购买固定资产，企业购置固定资产的筹资方式不同,税收负担是不同的。大部分学者对此进行了研究,一般认为有六种筹资方式，税收负担由重到轻依次为:企业自我积累、向社会发行股票、向金融机构贷款、向非金融机构或其他企业贷款、向社会发行债券、企业内部筹资。也就说从税务筹划的效果来看,企业内部集资和企业间借款方式产生的效果最好。
此外，自2009年1月1日起，企业也可通过对其增值税纳税人身份(一般纳税人或小规模纳税人)进行选择进行税务筹划。2008年全国增值税转型改革方案明确提出在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣；另外提出把小规模纳税人增值税征收率统一调低至3%。因此企业在进行固定资产购买时可考虑通过对其增值税纳税人身份的选择来合理进行税务筹划，从而减轻税务负担。
2.固定资产使用的税务筹划。使用环节业务包括折旧的计提和后续支出的确定。而新会计准则已把固定资产折旧方法的计提归类为会计估计，因此在这里我们仅讨论固定资产后续支出的确定业务。它主要包括固定资产的资本化的改良支出和费用化的修理支出。
国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》第三十一条规定:纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出:(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上;(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。对于不符合以上任何一个条件的不应视为固定资产的改良支出,应作为费用化的支出,可计入当期费用直接抵扣。由于(2)、(3)两项有很大的弹性, 企业可以自己对这两项进行确认。因此，企业只需把修理费用支出控制在固定资产原值的20%以下，则可于把修理费在当期全部计入成本费用,从而在期末能直接扣除。
3.固定资产处置的税务筹划。固定资产的处置方式有许多，其中固定资产销售较常见，业务也较为典型。根据财税[2002]29号通知规定，纳税人销售旧货，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇、按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税。
可见，企业对于销售已使用过的固定资产进行税务筹划，关键要考虑 “销售价格”。 纳税人销售自己使用过的应税固定资产，不管其销售价格是否超过原值，都要征收增值税，因此一般不涉及税务筹划问题。而销售自己使用过的属于应征收消费税的机动车、摩托车、游艇时，当售价超过原值时可能会出现两种结果：一是销售价格与原值之差大于要征收的增值税等各项税费；二是两者之差小于或等于要征收的增值税等各项税费。显然，企业比较期望第一种结果，即在扣缴增值税等税费后企业还有收益，否则企业可合理筹划使固定资产销售价格低于原值，就可免征增值税，使企业不至于亏损。因此，企业应根据不同情况，合理确定销售价格，为企业税务筹划创造条件。
三、结 论
目前，我国颁布了新的会计准则和新的所得税法，并且将在2009年实施增值税转型改革，新的法规和政策的变化将会给企业带来挑战的同时，也会给企业带来新的契机。因此，企业应抓住机会，在遵守相关法规前提下，合理进行固定资产会计政策选择，有效进行税收筹划。
参考文献:
[1]盖 地:税务会计与税务筹划[M].中国人民大学出版社,2003(7)
[2]中华人民共和国财政部,企业会计准则[S].北京:经济科学出版社，2006
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