新会计准则债务重组的思考
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作者: 张 睿 甄 佳
一、新会计准则下的债务重组会计处理方式及其纵横方向的比较
1.新债务重组会计准则的处理方式
新准则定义债务重组为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项”，规定对于债权人的让步,应当确认为债务重组利得,计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的,则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。
与现行会计准则比较，新会计准则在以下方面有较大的改动，第一，在定义中重新加上“在债务人发生财务困难的情况下”这一前提，缩小重组范围，防止准则滥用；第二，将重组收益确认为利得计入当期损益，而不是计入公积金；第三，引入公允价值以更好的体现相关性原则。
2.美国财务会计委员会对此问题的处理
鉴于国际会计准则没有专门的债务重组准则，我们在此挑选美国FASB的财务会计准则公告《债务人和债权人关于困境中债务重组的会计处理》作为比较。在债务重组的定义方面，FASB在公告的第一段便指出：“本公告为债权人、债务人之间‘因财务困难的债务重组’建立财务会计和报告准则”。并在第二段明确指出，此类债务重组的特征是债权人为债务人做出的让步。在用于偿债的非货币资产和股权资本的计量上，美国会计准则采用公允价值的计量方法；在重组损益的确认方面，FASB要求债务人与债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，并赞成将重组损益在当期损益表中反映。
二、新会计准则债务重组会计处理方式的潜在问题
1.公允价值是否可以可靠计量
本次新会计准则修订的亮点之一就是公允价值的引入，历史成本将不再作为惟一被认可的计量属性，以适应现代社会复杂多变的情势，并与国际会计准则接轨。大量运用公允价值作为非货币资产的计量属性，这也反映了我们对会计信息的偏好正从可靠性向相关性转移，以满足决策有用观对会计信息的要求。但是与西方发达国家健全发达的资本市场相比，我国采用公允价值计量存在许多制约因素，我国的体制与市场都不够成熟，国有股一股独大的局面造成产权不清；股票价格与市场的背离显示了我国资本市场的欠缺;独立评估机构不论是素质还是业务技能方面都达不到公众的期待；而急需摆脱债务危机的企业之间大量关联交易的存在，使公众不得不怀疑，公允价值是否真正可以可靠计量。众所周知，公允价值的正确运用，需要一个有效的资本市场作为支撑，虽然调查表明，我国目前的资金市场已经属于次强有效式，但是政府干预，人为操纵股市价格的现象仍然十分普遍，在这种情况下，如何才能获得一个令人信服的公允价值呢？操之过急的引入，是否会连最基本的可靠性都无法保证呢？理论上操纵利润的空间比较大。
2.资产重组是否真能提高企业盈利能力
企业为了实现一定的目标即获取利润及股东投资回报率最大化，常常将债务重组与资产重组结合使用，以帮助企业摆脱经营困境，退市危机。理论上讲，资产重组的确有助于企业盈利能力的提高，优化企业的资源配置，但是笔者注意到，进行资产重组及债务重组的多是面临退市危机的ST公司，他们进行债务重组的动机非常简单，即摘掉ST的帽子。每年，都有关于资产重组绩效评估的实证研究的论文发表，那么资产重组是否真能提高企业的盈利能力呢？据上交所一份调查资料显示，在2002年～2006年所选取的457起重组样本中，公司业绩在重组的当年出现正向变化，但随后年度即呈下降态势。样本公司经营业绩的非持续性，整体上意味着重组的实质不在于改善公司经营效率，而是把股票投资效率摆在首位，具有较强的投机性。很明显的，从短期看，资产重组是有助于企业报表利润和每股收益的提高的，从长期看，却没有什么特别的效果。笔者认为，国家在制定政策时，应指导企业从长远考虑，不能只求眼前利益，以为仅仅进行债务重组就是救治企业的万能药。
3.利用重组进行避税
利用债务重组进行避税是债务重组带来的另一个问题。过去的案例中，大量企业通过债务重组将母公司利润转移给子公司，一方面，母公司通过“让利”将损失直接计入当期损失，抵减了应纳税所得，减少了企业所得税；另一方面，子公司保住了上市公司的地位，可以继续融资，而且这类上市公司往往又享有税收优惠，这样又可以减少所得税，达到了避税的目的，但是却造成了国家税款的流失。虽然国家税务总局在颁布了旨在加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失的《企业债务重组业务所得税处理办法》并已开始施行，但是很多企业却仍然可以找到逃避税款的方法，因此，完善准则与税务处理的一致性仍然值得人们的期待。
三、建议
1.完善重组环境，保障准则实施
新准则从颁布到实行的时间，相比与欧盟和香港地区为采用国际会计准则所做的过渡来比，时间是十分仓促的，但这并不能作为消极应对的借口，因为任何的疏忽漏洞都会给国家造成重大的经济损失。所以，我们应在有限的时间内积极吸取他其他国家的经验教训，全面做好应对准备工作。首先，应该调动各方面力量，完善重组环境。财政部，证监会，银监会等职能部门应相互配合，共同提供法律法规的保障；需要独立会计师事务所和评估机构提供优质的专业服务。
2.加强税务监管，有效实施监控
我国现行的会计准则与税务法规存在着前后不连贯，会计实务与税务核算脱节的问题，这不仅加大了会计工作者的工作难度，也给不少企业利用两者之间不一致的漏洞进行避税提供了可乘之机。此次新准则的修订实施，肯定会带来一些新的税收避税措施，因此税务总局应该及早修订应对措施，这不仅有利于防止税收流失，也是保证债务重组有效优质进行的有力监控。
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