基于新租赁准则视角的会计职业判断问题探讨

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　　[摘要] 2006 年2月15日，财政部发布了我国新的企业会计准则体系和审计准则体系。新会计准则体系的建立顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要，也对我国会计人员的职业判断能力和专业基础能力提出了更高的要求。本文在阐述会计职业判断的内涵、会计职业判断与新准则的关系的前提下，对新租赁准则中会计职业判断的运用进行探讨。
　　[关键词] 新会计准则租赁会计职业判断
　　为适应全球化时代会计标准统一的国际潮流，我国发布了新的会计准则体系，并即将于2007年1月1日起在上市公司中率先执行。这一准则体系由一项基本准则和38项具体准则构成。新准则体系从传统的收入费用观转变为资产负债观，更加重视资产的质量和企业经营风险的揭示，对企业财务人员的职业判断能力和专业基础知识提出了更高的要求。
　　
　　一、会计职业判断的内涵
　　
　　判断，是人的思维基本形式之一，是肯定或否定某种事物的存在，或指明它是否具有某种属性的思维过程，是人们运用思维对某种不确定事项进行判定的活动。判断因其职业不同便会产生不同的职业判断。会计作为最为专业及庞大的职业，也必然有其职业判断。会计职业判断是会计主体即会计人员以会计法律、准则、制度等法律法规为标准，利用其会计专业知识和职业经验，对所从事主体的各种会计事项的处理原则、程序及采用的方法，作出符合规范要求的判断与选择，使其所产生的会计信息质量符合规定的标准与要求。
　　会计职业判断贯穿于会计运行的全过程，在会计的确认阶段，会计职业判断首先是要确认记录会计事项的会计凭证的真实性、合法性和完整性，在此基础上判断经济事项的性质，并作出正确的会计处理，以确定会计的要素。在会计的计量阶段，会计职业判断是根据会计要素的类别，确定其合适的计量属性，采用规定的计量单位与计量手段，准确地计量各项会计要素的价值，确保会计信息的正确与完整。在会计的记录环节、会计职业判断的要点是对各项会计要素按其性质进行正确的分类，准确及时地登记在其相应的会计账户体系中。在会计的报告阶段，会计职业判断是要确定会计报告的内容，选择会计报告的形式、手段及时间，进行合理的报告。
　　
　　二、会计职业判断与新准则的关系
　　
　　近年来我国会计准则的制定受国际会计准则的影响越来越大，并且我国经济正处于转轨时期，交易或事项越来越复杂和个性化，准则和制度不可能也无必要详细规范每一类可能发生的交易或事项，对会计职业判断的要求也逐渐提高。一方面，会计准则的制定导向直接影响着会计职业判断。会计准则的制定若采用规则导向，准则制定的比较严密、完备，可操作性强，则会计职业判断的空间小，职业风险较低。若采用原则导向，准则制定的比较宽松、粗略，可操作性弱，则会计职业判断的空间大，职业风险较高。另一方面，会计职业判断有利会计准则实施。经济事项涉及范围的广泛化和复杂化、客观情况的千差万别及复杂多变，不可能存在普遍适用且稳定不变的会计政策和方法，在这种情况下，不进行职业判断，这些准则就不能准确实施。财务报告尤其是当包含复杂或异常交易出现时，意见的差异就非常明显。一般公认会计准则没有明确规定适当的会计处理方法，需要企业及独立会计师在决策时作出相关判断。判断越合理充分，准则会被越好地使用，从而财务报告的结果更准确客观，为利益相关者提供真实的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，片面的判断会歪曲经济业务事项的实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置。
　　
　　三、新租赁准则中会计职业判断的运用
　　
　　会计职业判断必须在准则、制度及相关法律法规所允许的范围内进行。对于确定性的业务事项，已有规定的要按规定执行；如果按规定有多种会计政策可供选择，则要根据企业的具体情况，通过分析确定应选择适用的会计政策；准则或制度都没有作出规定的，需要会计人员本着真实、公允的原则做出职业判断。而对于不确定性经济交易或事项需要以最近可获得的信息为基础作出判断，并尽力确保信息来源的合法性。会计准则的改进要求会计职业判断能力要随其变化而不断提高。在此，笔者仅就新企业会计准则第21号租赁准则对其中的会计职业判断进行探讨。
　　1.对租赁开始日的职业判断
　　据国际会计准则趋同的原则，新租赁准则的发布、实施，对于规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，具有重要的意义。新准则和原来的准则相比，改变了租赁开始日的确定时点，原准则叫租赁开始日。新准则以租赁协议的签订日与双方承担主要租赁责任的承诺孰早为准，与国际会计准则相一致。这里判断租赁开始日也涉及到会计人员的职业判断。确认租赁开始日的目的之一是作为租赁分类的基准日，因此即时、正确地对租赁开始日进行确认有利于会计人员对租赁类型进行判断。
　　2.对租赁类型的职业判断
　　在判断租赁类型时，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类，即要遵从实质重于形式原则。一项租赁（包括售后租回交易）应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬。所谓与资产所有权有关的风险，是指由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失以及由于经营情况变化致使有关收益发生的变动。所谓与资产所有权有关的报酬，是指在资产有效使用年限内直接使用它而获得的收益、资产本身的增值、以及处置所实现的收益。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么样的形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果一项租赁实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。为了判断与租赁资产有关的风险和是否已经转移，租赁准则中规定了几条便于实务操作的判断标准。在实际操作过程中，对租赁的分类，还应全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，这些都取决于会计人员的职业判断。
　　3.对融资租入资产入账价值的职业判断
　　租赁准则规定，融资租入资产入账价值应由承租人在租赁期开始将该日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值进行比较，选择两者中较低者。这里的最低租赁付款额现值，会计人员要通过两次职业判断来完成。
　　首先，判断最低租赁付款额的构成。承租人角度的最低付款额中不包括或有租金和履约成本，并且租赁合同是否规定有优惠购买权，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:租赁期内承租人每期支付的租金；租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止，即整个租赁期内承租人每期支付的租金;承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。其次，判断计算最低租赁付款额的现值所用折现率，折现率的高低对资本化金额有着很大影响。能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率为折现率；若承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
　　4.对未确认融资费用分摊的职业判断
　　未确认融资费用的分摊，是承租人会计核算的核心内容之一。在我国的融资租赁实务中，在将融资费用分摊到租赁期的各个期间时，推荐采用实际利率法。但为简化计算，我国目前也允许采用某些近似计算方法。未确认融资费用的分摊在某种程度上会影响一个企业的经营状况和盈利水平，因此会计人员应运用专业判断，选择恰当的分摊方法。
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