排污权交易会计确认问题研究
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作者: 李婷
一、研究背景
近年来，环境问题成为威胁人类生存和发展的头号劲敌。不同领域的专家纷纷展开交流与合作，积极寻求应对环境恶化的方法，学者们将科斯理论应用于环境经济，设计了排污权交易制度，以期通过将环境容量的产权明晰化，使之成为可以交易的商品来控制污染物的排放。在2002年，我国环保部门就在浙江、山东、山西、江苏、上海等省市开展了二氧化硫排污权交易的试点，并取得了一定经验。
目前，排污权交易的具体运行机制主要有以下两种：
1．基准及信用交易机制
在基准及信用交易机制下，监管者在期初为主体设定一个排放基准。在该基准以内，主体不需为其排放行为支付额外的成本。在期末，由独立的第三方测量该主体的实际排放量。如果排放量低于基准额，则主体可以获得与差额相等的信用配额，该配额可以出售获利也可以抵减未来的排放。如果实际排量超过了基准，则主体需要在市场上购买不足的部分。在这种交易机制下，污染源或污染设施只要在一定的时间内自愿地削减了自身的污染物排放，经相关机构认定，就可以产生削减信用，即排放削减信用。
2．总量—交易机制
总量—交易机制指的是，监管者（通常是政府）制定一个履约年度的排放总量并确定相应的排放配额（通常1个配额等同于1吨二氧化碳或其他气体的排放量）。监管者在期初向主体发放一定量的免费配额，在年度结束前主体需要向监管者上缴与其排放量等量的配额。如果主体的排放量低于年初所发放的配额，则可以将节余的配额在市场上出售获利或者用以抵补以后年度的排放；如果主体的实际排放量超过了所分配的配额，则需要在市场上购买不足的差额。
目前排污权交易运行机制较为主流的是总量—交易机制，《京都议定书》针对大气污染物排放提出的三种排污权交易机制（排污权交易机制、联合履行机制和清洁发展机制）均属于总量—交易机制。
随着排污权交易不断发展，如何对排污权相关交易与事项进行会计处理以合理反映排污权交易带来的经济效益，成为亟待解决的问题。本文将针对排污权交易会计确认相关问题展开研究，对资产确认和负债确认分别进行讨论，以期为后续的研究提供帮助。
二、排污权交易会计资产确认研究
（一）可交易排污权的资产属性
国际会计准则委员会将资产定义为“企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期向企业流入未来经济利益的资源”。我国企业会计准则将资产定义为“资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。两者关于资产的定义在表述上有所不同，但对资产本质特征的界定却是一致的：首先，资产的本质是一种经济资源，运用该资源能够直接或间接为企业带来经济利益的流入；其次，资产代表的经济资源具有排他性，不论是权利的归属还是经济利益的流入，应由企业拥有或控制；最后，资产是产生于企业过去的交易或事项。
不难发现，可交易的排污权完全符合资产的特征：首先，可交易的排污权代表的是一种特殊的权利，即允许企业在一定时间内排放污染物，如果没有这项权利很可能企业不能进行正常的生产经营，不能获得经济利益，而如果企业的生产不需要排污权，则可将多余的排污权进行出售获得经济利益，不论企业是继续持有还是用于出售，可交易的排污权都能为企业带来经济利益；其次，不论是政府免费分配的还是企业自行购买的，在企业取得排污权后，其他经济主体就不能任意使用该权利，符合资产排他性的特征；最后，企业可获得排污权的途径包括政府免费分配和从自由市场购买，在相关的交易或事项发生后企业才能够获得排污权，符合资产的最后一个特征。因此，可交易的排污权可认定为一项资产。
（二）可交易排污权应确认为何种资产
1．可交易排污权应否确认为存货
美国联邦能源管制委员会（FERC）早期曾将可交易的排污权认定为一项存货，Jacob R.Wambsganss和B Ren.t Sanford持有类似的观点。《国际会计准则第2号—存货》中指出，存货是指：（1）在正常经营过程中为销售而持有的资产；（2）为这种销售而处在生产过程中的资产；（3）在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。而我国《企业会计准则第1号—存货》给出的存货定义为“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”对照上述有关存货的描述，笔者认为，可交易的排污权并不符合存货的定义。首先，企业持有可交易的排污权并不一定是为了出售，因此不属于企业持有以备出售的产成品或商品；其次，目前企业获得排污权的途径包括由政府免费发放或低价销售以及企业从排污权交易市场购买，不论企业以上述哪种方式获得排污权，显然均不属于企业处在生产过程中的在产品；最后，企业持有的排污权本质上是企业拥有的一种排污的权利，并不是以实物形式存在的材料和物料。此外，在企业取得排污权的时点上，获得的授权有效期往往在一年以上，而且为了促进企业减少排污的积极性，如果企业的排污减幅达到一定标准，环境管理机构允许企业将差额排污权储备起来，在2-5年内使用。因此，在很多情况下排污权并不属于短期资产。综上可知，将可交易的排污权确认为一项存货是不妥当的。
2．可交易排污权应否确认为金融资产
《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》中对金融资产所下的定义为“金融资产，指以下某项资产：（1）现金；（2）从另一个企业收取现金或另一金融资产的合约权利；（3）在潜在有利条件下，与另一个企业交换金融工具的合约权利；（4）另一个企业的权益工具”。可交易排污权有现成的交易市场这一点与金融资产相类似，这也是排污权被一部分学者归为金融资产的重要原因之一。美国产权法中甚至赋予可交易排放许可权以金融衍生工具的地位，并允许其以有价证券的方式在银行存储。但值得注意的是，可交易排污权在企业生产或提供劳务的过程中有可能会被消耗掉，转化成别的价值形式存在，而企业的金融资产一部分（如债券）是持有至到期转换成别的价值形式，一部分是在金融资产交易市场进行出售，并不会随着企业生产或劳务的提供而消耗掉。因此，排污权价值形式的转换可能在企业内部就完成了，而金融资产价值形式的转换势必需要通过企业与外部经济主体的交易，这就使得排污权与金融资产区别开来。
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