排污权交易会计问题研究
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作者: 蒋伟强
一、排污权交易会计核算的理论基础
国内首个排污权交易平台——浙江省嘉兴市排污权储备交易中心，于2007年11月10日正式揭牌成立，意味着国内排污权交易开始实现规模化、制度化。排污权交易的意义在于使企业对环境的外部性影响内部化，即它可使企业为追求利益而提高治污的积极性，使污染总量控制目标得以实现。同时，站在企业立场，企业其对排污权交易的信息披露及会计处理，必须出于对成本效益的考虑，才符合其利益最大化的目标。
（一）排污权交易会计核算的目标 会计核算目标常用的有“受托责任观”和“决策有用观”两种。国际会计准则理事会提倡两者并行，认为会计制度要兼顾反应管理者履行受托责任的情况和提供信息使用者决策所需信息两个方面的目标。美国财务会计准则委员会则主要关注会计制度应为信息使用者提供有用的决策信息这个方面，坚持“决策有用观”。虽然企业及其会计活动追求经济效益最大化，但这与追求环境效益并不冲突。当今世界，环境效益已成为经济效益的必然组成部分，良好的环境效益是经济效益长久发挥的有力保障。故笔者以为，排污权交易会计处理的目标应是“受托责任观”和“决策有用观”的结合，在向企业所有者清晰地反应出经营者对排污权的处理情况的，还要准确地反应企业经营活动状况，为其他信息使用者提供决策有用信息。
（二）排污权交易会计核算的前提假设 会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定，包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四大假设。而就排污权交易而言，一方面，排污权交易作为企业交易活动之一，需遵从上述假设，另一方面，排污权交易因其特殊性而需对核算的前提假设进行适当调整。首先，将排污权交易纳入传统会计制度进行核算，会使经济资源的范围扩大到环境资源，而不再局限于由人的活动所产生的资产。企业在拥有和使用环境资源时，将分别确认一项新的资产和负债。其次，在排污权交易的计量上，货币计量原则依然是必不可少。不过，为了更加形象直观地反映排污权的特点，帮助制定决策，在排污权信息披露上还应增加以吨、升等实物单位进行计量的信息。
二、我国排污权交易特点及会计处理
国家环保总局于2008年发布了《排污许可证管理条例（征求意见稿）》（以下简称《条例》）。
按照《条例》规定，在我国，排污许可证有“排污许可证”和“临时排污许可证”两种形式，前者的有效期不超过5年，后者的有效期不超过1年。企业如果有可交易的排污权，应积极向环保部门申报，排污权通过企业转让而来的，其闲置时间（扣除项目建设期）不可以逾5年。在我国，储备中心在经环保部门确认后，可以无偿收回未进行申报或申报后在企业内闲置超过2年，以及企业转让所得而被闲置超过5年的排污权。这种无偿收回以及需环保部门审批的特点，显示出我国排污权交易的自主性不强，市场化程度还有待进一步提高。由于以上原因，在我国，排污权尚不能作为一种金融工具在会计上予以确认。我国排污权交易存在明显的特殊性，相应的会计处理方法也应有其自身特点。我国排污权交易应分临时和非临时排污权而在会计处理方法上存在不同。
（一）排污权交易会计处理理念 （1）排污权交易的资产确认。根据无形资产的定义，“非临时排污权”因其收益的流入性、成本的可计量性以及较长时间的使用寿命等，而应该确认为使用寿命有限的无形资产。然而，对于使用寿命只有1年的“临时排污权”，因不符合我国无形资产长期性的特点，而只能被列入流动资产进行确认。对于被确认为无形资产的“非临时排污权”，企业在取得时计入资产，并在寿命期间摊销，在处置时应该计入营业外收入；而对于确认为流动资产的“临时排污权”，企业在取得时直接计入当期管理费用，后续不必摊销，处置时直接冲减当期管理费用。
（2）排污权交易的科目设置。针对我国排污权交易的特点，笔者以为，在排污权交易会计处理上可以增设以下会计科目。首先，增设“无形资产——排污权”科目，用于排污权的确认。其次，当企业发生实际排污行为而消耗排污权时，借记“管理费用——环境费用”，贷记“环境负债”。第三，对于从政府无偿分配获取的排污权或者以优惠价格购入的排污权，在取得时，针对取得价格与市场价格的差额，会计上应该设置“递延收益——环境补助”科目；在持有排污权期间，企业应该摊销无偿取得和以优惠价格购入的排污权所产生的递延收益，相应设置“营业外收入——排污权补贴收入”。最后，企业在适当的时候应当对所持有的采用公允价值计量的排污权进行重新估值，并相应增“营业外支出——排污权减值”科目。
（二）排污权会计处理实务 在会计实务中，虽然公允价值计量原则是当前反映经济实质的最佳选择，但是，目前我国排污权交易还很不成熟，市场基本不活跃，市场上的排污权交易行为无法有效反映市场上普遍认同的价值，因此，还不太适合完全选用公允价值计量属性。针对我国排污权交易目前的这种现状，笔者以为，在会计处理上可以根据“临时排污权”和“非临时排污权”自身的特点，采用不同的账务处理方法。
（1）“非临时排污权”的会计处理方法。企业取得排污权时：首先，对于政府无偿授予的“非临时排污权”，企业应依据排污权的市场价格，借记“无形资产——排污权”，贷记“递延收益——环境补助”；其次，对于政府以优惠价格售卖的“非临时排污权”，企业应以排污权的市场价格借记“无形资产——排污权”，以购入价格贷记“银行存款”，以购入价格与市场价格的差额贷记“递延收益——环境补助”；第三，对于直接从排污权交易市场上购入的“非临时排污权”，企业应以购入价格借记“无形资产——排污权”，贷记“银行存款”。企业产生排污行为时：当企业实际排污时，应当以实际排污量与每单位排污权的市场价格的乘积为基础，借记“管理费用——环境费用”，贷记“环境负债”。另外，对于政府无偿授予或以优惠价格购入的排污权，企业应在使用期限内对递延收益进行摊销，并冲减管理费用，摊销总金额为该项排污权取得是产生递延收益的总金额，摊销比例与无形资产摊销比例一致。企业排污权发生减值时：排污权作为一项无形资产，处于会计谨慎性考虑，企业应当在资产负债表日对其进行类似其他无形资产那样的重新估值，当排污权账面价值小于重估值价格时，则需要对排污权计提减值准备，并相应确认营业外支出，同时规定排污权减值一经计提，在以后的会计期间不可以转回。企业依法转让排污权时：当依法转让闲置的排污权时，企业应当进行类似无形资产转让那样的会计处理，确认营业外收入以及结转成本。企业排污权到期时：当排污权使用期满时，企业需要上交相应的排污权，并冲抵环境负债。
（2）“临时排污权”的会计处理方法。企业取得排污权时：首先，针对政府无偿授予的“临时排污权”，企业应依据排污权的市场价格，借记“管理费用——环境费用”，贷记“递延收益——环境补助”；其次，对于政府以优惠价格售卖的“临时排污权”，企业应以排污权的市场价格借记“管理费用——环境费用”，以购入价格贷记“银行存款”，以购入价格与市场价格的差额贷记“递延收益——环境补助”；第三，对于直接从排污权交易市场上购入的“临时排污权”，企业应以购入价格借记“管理费用——环境费用”，贷记“银行存款”。企业产生排污行为时：当企业实际排污时，应当以实际排污量与每单位排污权的市场价格的乘积为基础，借记“管理费用——环境费用”，贷记“环境负债”。另外，企业还需按比例结转企业取得排污权时所确认的政府补助而产生的递延收益，并相应冲减管理费用。企业依法转让排污权时：当依法转让闲置排污权时，企业需要按照出售的金额，借记“银行存款”，贷记“管理费用——环境费用”。
参考文献：
［1］许家林、孟凡利《环境会计》，上海财经大学出版社2004年版。
［2］土金南、杨金田等：《二氧化硫排放交易——美国的经验与中国的前景》，中国环境科学出版社2000年版。
（编辑 园 健）
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