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相关性与可靠性在新会计准则中的体现

来源:用户上传      作者: 周明媛

  相关性和可靠性都是与决策密切相关的重要因素,相关性是与决策相关,能够影响会计信息使用者的决策并导致信息使用者决策的差别;可靠性是指确保信息能免于错误及偏差并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。它们在会计确认和会计计量中都有体现,在执行新会计准则中必须处理好二者的诸多协调问题。可靠性与相关性相互依存,互为前提;相互排斥,矛盾对立。
  一、可靠性与相关性在会计确认中的体现
  1 债务重组准则的定义及其产生的收益处理
  新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债务人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计人资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。将因债务重组给企业带来的收益等从收入中排除,更好地反映企业的经营收益及营运获利能力,公允价值的引入提高了财务报表的相关性。另外,应特别注意,新准则在债务重组的定义中,明确了只有在债务人发生财务困难的情况下,才可以对获得的债务的让步确认为债务重组收益,为所获得的数据信息提供了依据、提高了可靠性。
  2 企业合并报表侧重实体理论
  企业合并会计处理方法的变革。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值。因此,以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。
  合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。会计准则的变化规范了企业合并的规则,侧重实体理论是在与国际会计理论相接轨,从其对合并的入账价值可以看出新准则更加注重可靠性与相关性。
  3 采用权责发生制作为确认原则
  我国新发布的《现金流量表》就是在以权责发生制为主的会计准则体系中,将现金流量表作为充分披露信息的补充,使财务报告使用者能够选择决策需要的信息,增强会计信息的可靠性和相关性,提高财务报告的决策有用性。
  权责发生制是在交易和事项发生时确认其影响,并在相关会计期间进行会计记录和报告;现金收付制则是在收到或支付现金或现金等价物时确认其影响,并在当期进行会计记录和报告。目前,不论是国际会计准则还是中国的会计准则普遍都采用权责发生制作为确认原则。因为,在真实反映方面,权责发生制下的会计信息能够恰当地反映企业的财务状况和经营成果,能够反映企业经济业务的实质而不是形式。根据权责发生制编制的财务报表,不仅反映了企业过去发生的、关系到现金收付的交易和事项,还反映了企业未来收付现金的权利和义务,为使用者提供全面了解企业经营和财务状况的决策有用的信息,符合相关性的要求。
  但是由于权责发生制下的会计信息容易随着会计人员的判断和估计而变化,甚至被利用来进行信息操纵。因此,有人认为权责发生制下会计信息的相关性要比现金收付制差;现金收付制是对经济事项的真实完整的记录和反映,具有可验证性,也符合可靠性的要求。现金收付制下反映的会计信息更有利于评价企业的变现能力和预测未来财务状况,也更能直接反映企业的收益质量和投资者的现实利益。
  二、可靠性与相关性在会计计量中的体现
  1 取消后进先出法
  存货管理办法中取消了先进后出法,规定使用以先进先出为主的存货计价方法记账。与后进先出法相比,使用先进先出法更能反映存货业务的发生和流转过程,即更能体现会计信息的可靠性。但信息使用者最为关心的是会计信息的披露和使用能使他们做出正确的投资决策。所以,规定取消后进先出法而采用先进先出法可以减少会计人员利用对存货计价方法的选择来操纵利润,避免企业借此提供不利于信息使用者进行投资决策、甚至虚假的会计信息,这一新规定可以增强会计信息的可靠性。
  2 资产减值损失不允许转回
  新准则规定,长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产(包括商誉)的资产减值损失不再允许转回。另外,新准则在《长期股权投资》、《金融工具确认和计量》等准则中也涉及相关资产的减值问题。主要规定包括:采用公允价值计量的投资性房地产、交易性证券(类似原短期投资)不再考虑减值问题。除交易性证券外的金融工具(包括原应收账款、委托贷款)和存货的资产减值损失允许转回。长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产(包括商誉)的资产减值损失不再允许转回。毫无疑问,公司的会计舞弊行为会给投资者带来投资损失,虚假的会计信息会使投资者做出错误的投资决策。会计准则要求公司计提资产减值准备的目的是根据资产的可收回金额调节资产的账面价值以真实地反映公司资产的价值。但是关于资产减值准备的有关规定出台后,公司更多的是利用这些规定达到盈余管理的目的,与制定资产减值准备准则的初衷背离。它不仅没有让投资者获得更加可靠相关的会计信息,反而使他们受到误导,影响投资决策的正确性,进而影响到整个资本市场的健康发展。显然,资产减值准备的这一重大变化将加强会计信息的可靠性,缩小公司的利润调节空间。
  3 公允价值的运用
  《基本准则》规定需要谨慎运用公允价值。公允价值确定的三个级次:第一是活跃市场中的报价;第二是同类或类似资产的公允价值加以一定调整;第三是运用估值技术。关于公允价值的具体运用,在《金融工具确认和计量》准则中单设一章予以讨论,同时在相关准则中也有相应的规定,但是总体理念是稳健的、有限的、慎重的。新会计准则中规定对金融工具、投资性房地产、非同一控制下合并债务重组和非货币项交易的计量采用公允价值。按照公允价值计量金融资产和负债、投资性房地产等,可以恰当反映交易条件下双方能够共同认可的公平交易价格,这比采用历史成本或其他计量属性更符合投资者的要求,与投资者决策的相关程度更高。对于非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易,公允价值才是最相关的。虽然公允价值在新会计准则中的运用仍然比较谨慎,但毕竟迈出了重要的一步,在计量属性上为了提高会计信息的相关性做出了努力。   新会计准则没有再强调历史成本原则,也没有再将历史成本原则写入对会计信息质量的要求。随着市场经济的不断发展,经济业务的复杂承担日益增强,采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量方法在某些情况下更为适用,更有利于提供与决策相关的会计信息。取消历史成本原则的主要目的是使会计人员可以根据具体情况,灵活的运用多种会计计量属性,恰当地反映企业各项资产和负债的价值,提供与信息使用者决策相关的会计信息。
  历史成本要求对企业的资产、负债、所有者权益等项目基于交易或事项的实际交易价格或成本进行计量;公允价值是基于在公平交易中,当事人自愿进行资产交换或债务清偿的金额,如现行市价、重置成本和可变现净值等。传统的财务会计以历史成本为主要计量属性,交易金额都是客观的数据,具有可验证性,因此具有可靠性。然而,随着市场变化和时间推移,历史成本缺乏相关性;而公允价值是在市场公平交易状态下获得的价值信息,并随着市场变化和时间推移而更新,这些信息能够帮助使用者预测过去、现在或未来事件的结果,证实或者更正先前的预期并会在决策中起作用。因此,公允价值信息具有较高的相关性。但是,其存在可靠性风险,一方面可能存在着不公平的交易;另一方面有些会计要素可能在市场上很难找到可供参照的交易价格而只能估计其交易价格。我国新发布的会计准则体系对公允价值实行有限引入,也是保证会计信息可靠性和相关性兼备的权衡之计。我国的诚信体系还不完善,会计信息失真现象比较普遍,有限引入公允价值是一种科学的、谨慎的、提高信息有用性的举措。
  三、相关性与可靠性在新会计准则下的协调问题
  1 先后问题
  当相关性与可靠性统一时,应研究它们的先后问题。首先,信息使用者是由于需要相关信息以支持其判断、决策,才希望获得会计信息的,不是由于喜欢真实可靠的数据才产生了对会计信息的需求;其次,从成本效益考虑。面对纷繁复杂的经济活动,我们是先选择相关的信息,再去努力提高其可靠性,而不是先将所有经济活动转换为真实可靠的数据,再去判别其是否相关。所以在二者统一时应先从相关性人手。
  2 侧重问题
  首先,我国是以公有制为主体的社会主义国家,大多数国有企业为国家独资经营,其资本由国家投入,不通过资本市场融通;其次,由于国有股和法人股的流动性受到限制,国有企业即使进行股份制改造,资本市场也很不完善;再次,我国的资本市场尚未完全建立,限制了资本的自由流动。这些特征都导致了我国目前会计信息的主要使用者是国有资产管理公司,财务报告的主要目的是为了反映受托责任的履行情况,而不是供投资者作投资决策,故当可靠性和相关性对立不能协调时,更应强调会计信息的可靠性。
  另外,我国目前会计信息失真问题非常严重,极大地阻碍了我国资本市场及社会主义市场经济的发展。因而,当务之急是提高会计信息的可靠性。但随着我国经济体制改革的不断深入和对外开放力度的进一步加大,国有股和法人股的流通问题会逐步解决,资本市场将逐步完善,发达国家的一些经济业务也会陆续进入我国。到时,投资者、银行、政府、委托人对相关信息的需求将会越来越迫切,会计信息的相关性将备受关注。由上可知,当会计信息的相关性与可靠性对立时,就我国会计现状来看,可靠性问题更加突出,更加重要,应首先加以解决,但这绝不等于忽视相关性,应针对今后的发展趋势,给予其前瞻性的关注,待以后随着我国经济的发展和会计信息可靠性的提高,再逐渐把重心转移到提高会计信息的相关性上。综上所述,当会计信息的可靠性和相关性统一时我们应首先考虑其相关性,在相关的基础上再提高其可靠性。当会计信息可靠性和相关性对立时,其侧重问题应分两步走:根据我国会计现状,近期侧重提高会计信息的可靠性;随着经济环境的发展和会计信息可靠性的提高,逐渐把重心转移至提高会计信息的相关性。
  相关性与可靠性的矛盾是不能完全消除的,考虑到会计信息质量的最高要求——决策有用性以及与国际惯例接轨的需要,在保证基本的可靠性的基础上应更注重会计信息的相关性,尽量使相关性和可靠性共存于同一会计信息。在新会计准则中有三点:始终围绕会计信息的决策有用性提高信息质量;坚持会计准则的国际趋同,适应经济的全球化趋势;充分考虑我国国情,制定具有中国特色的条款。而提高会计信息可靠性的任务不能只靠会计准则的周密性来承担,更重要的应是提高会计人员的素质和完善资本市场和经理人市场。随着科技人员素质的提高是按规定办事的自觉性必然提高,会自觉的根据具体情况提供相关、可靠的会计信息;而资本市场和经理人市场的不断完善,必然强化外部市场对公司及其内部人员的制约和监督。
  作者简介:周明媛(1978-),女,陕西西安人,财务审计部综合管理室主任,会计师,从事公司财务管理研究。
  (责任编辑:袁凌云)
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