银行表外业务及相关会计准则探讨

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　　摘要：银行表外业务核算及相关准则存在界定不明确、涵盖的业务事项不全面、核算对象不统一、对存货业务的反映不够晰、缺乏系统性等问题。为完善表外业务核算，建议具体会计准则应具有前瞻性、系统性，要遵循国际会计惯例，正确界定表内、表外业务范围，依据反映和控制表外业务的原则，科学设置表外科目，进一步完善表外业务会计核算方法体系
　　关键词：表外业务；会计准则；表外业务核算
　　一、表外业务核算及相关准则存在的问题
　　1、对表外业务界定不明确，易使会计信息失真
　　在金融企业会计制度及具体会计准则征求意见稿中，对表外业务并没有一个明确的定义，而是以其包含的内容来说明的，使表外业务与中间业务两个概念容易混淆，致使银行表外业务核算界限不明、统计口径不一、造成会计信息的失真与混乱。从概念、性质上看，表外业务是指已经发生但不涉及或尚未涉及资金增减变化，不影响资产负债表试算平衡，不列入资产负债表的业务。它是从会计角度来认识的，是与表内业务相对应的概念。而中间业务则是指商业银行通过自身特殊的服务功能为客户办理款项收付和其他委托事项等劳务性的业务。由于它介于资产负债业务之间，商业银行在办理这些业务过程中，不直接作为信用活动的一方出现，因此，人们把这种非资产非负债业务称为“中间业务”。它是与资产、负债业务相对应的概念。
　　从目前银行的具体业务来看，有些业务既可以说是中间业务，也可以说是表外业务，但有些中间业务却是在资产负债表中用表内科目核算的表内业务。很典型的如汇兑、银行汇票结算等，这些是通过代理而获取手续费的业务，但同时又引起银行资产负债的变化，不仅在财政部颁布的银行业会计科目表中专设“汇出汇款”、“应解汇款及临时存款”等科目进行核算，而且在资产负债表中也设专项予以反映。因此，传统的结算业务是中间业务，不能称之为表外业务。综上分析可知：中间业务与表外业务在外延上虽有交叉，但事实上，表外业务只是中间业务的一部分，它们是两个不同角度、内容也不完全相同的范畴。
　　2、具体准则中表外业务涵盖的业务事项不够全面，现行制度中也有不协调之处
　　按照银行业具体会计准则征求意见稿的分类，表外业务主要包括或有业务及承诺事项、发放抵押贷款的抵押品和委托存贷款等三大类。在或有业务及承诺事项中又具体包括担保、贷款承诺、承兑承诺、信用证资产负债表中未确认的回购协议、金融期货期权交易事项等业务。与巴塞尔委员会对商业银行表外业务的划分相比，代理、信息咨询等业务没有归属，似不完善应予明确。
　　对于委托存贷款业务，具体会计准则征求意见稿是将其列入了表外业务范畴，现行金融业会计制度也没有将其列入银行业统一会计科目表，并在资产负债表“委托贷款及委托投资”项目下，还作了“银行办理委托业务不纳入资产负债表反映”的说明。可对于委托业务之一委托存款，即反映金融企业接受企事业单位或个人的委托进行放款或投资业务而企事业单位存入的款项却又列入了资产负债表，显然在会计制度中前后规定有矛盾。
　　3、现行表外业务核算对象不统一
　　由于表内、表外业务界定不明确，以致于目前各银行的表外业务核算对象不统一，如银行承兑汇票业务，中国银行和中信实业银行是将其列入表内业务核算，对信用证项下的出口业务，中国银行和交通银行也是将其列入表内核算，而其它商业银行则将上述业务置于表外核算，姑且不论我国的表外业务核算是否符合国际惯例，仅就国内各家银行的账务处理来说，还有待于进一步统一，其会计准则与制度也有待于进一步规范与完善。
　　4、表外科目的设置还停留于初级阶段，对或存业务的反映不够明晰
　　其一，目前大多数表外科目的设置仍停留在以反映和控制有价单证和重要空白凭证为主的初级阶段。其二，银行或有资产及或有负债科目，除中国银行设有表外科目外，大多数国有商业银行没有单设而是混在其它表外科日中反映。其三，结算、代理收付款等业务收入的科目设置较为笼统和单一，大部分银行只设“手续费收入”、“其他营业收入”等。这与表外业务的发展趋势不相适应，尤其是经济发展较快，表外业务开展较多的地区，作为银行会计核算与管理过程中必个可少的重要手段的表外科目的设置已不能适应其业务发展的需要。
　　5、表外业务账务组织相对落后，缺乏系统性
　　我国银行的账务组织经过多年来的实践和改革，对涉及资金增减变化的表内业务，已经基本形成了套较为完整而严密的账务组织系统，但表外业务的核算却没有很严密的账务级织体系可言。从账簿的设置情况来看，很多银行对表外业务只设置了登记簿，用以统驭卡片账或控制重要空白凭证、有价单证、实物及其他一些重要的业务事项，而没有设置明细核算和综合核算账簿。从记账方法上来看。目前，我国银行系统对表外科目所涉及的会计事项多数采用单式记账法，不便于全面地、系统地反映表外业务的来胧去脉，以防范表外业务风险，也不便于事后查找及通过试算平衡检查账务记录的正确性和完整性。因为，单式记账法只适合于一些较为简单的经济业务，对金融期货、期权交易等业务则难以胜任。
　　6、表外业务信息披露存在一定的局限性
　　会计信息是银行经营活动信息的信息源和数据库，随着银行承兑汇票、对外保函和信用证等业务的发展，银行在增加收入的同时也存在潜在风险，出现被迫垫款等，但目前人们往往只注重表内会计信息披露，而忽视表外业务的会计信息，在制度中也没有特别强调表外信息的披露问题，这不利于对银行表外业务状况的分析及表外业务风险的识别。
　　二、完善表外业务核算的构想
　　1、具体会计准则应具有前瞻性、系统性
　　金融改革将极大地推动我国金融业与国际金融业接轨，方兴未艾的金融改革和日益激烈的同业竞争必将促进我国商业银行表外业务发展。因此，为规范和引导我国商业银行表外业务的会计处理，降低表外业务风险，我们一定要树立会计准则及会计管理制度先行的思想，要高瞻远瞩，在改善外部环境的同时，加大表外业务会计研究力度，使具体会计准则具有前瞻性和系统性。 　　2、遵循国际会计惯例，正确界定表内、表外业务范围
　　随着我国改革开放的不断深入，与世界各国的经贸往来不断扩大和发展，我国银行会计也应力求符合国际惯例，我国银行业会计准则也应更多地吸收国际会计准则有关规定的内容。
　　首先，对银行承兑汇票业务应表内、表外同时核算，在有表外业务报表的情况下可只作表外处理。因为，商业汇票的承兑人具有于票据到期日无条件支付票款的责任，银行在承兑商业汇票的同时，就增加了银行的债权和债务。其次，对抵押贷款下的抵押品，也应采取定期重估，按照成本与市价孰低的原则在表外进行核算。这既是会计准则中谨慎性原则的要求，也符合金融业防范风险的需要。第三，对于委托存贷款业务，我国银行业应将其列入表外业务核算，不应在资产负债表中反映。因为，委托业务事实上不是受托人实际的资产与负债，列入表内则虚增了银行的资产与负债，也不符合国际惯例。总之，我们必须结合业务性质和工作实际对新兴的银行业务作具体分析、深入研究，充分认识表外业务内涵，正确界定表外业务范围，统一表内、表外业务核算口径，杜绝业务核算的随意性，确保会计信息的质量。
　　3、依据反映和控制表外业务的原则，科学设置表外科目
　　随着表外业务的不断拓展，我们应结合新兴业务及表外业务发展趋势，加大对表外科目设置研究，而从具体会计准则制定的角度来讲，更应有超前意识，应注重与表外业务发展趋势尤其是与或有事项相关的会计科目设置研究。首先，表外业务是用以反映未涉及资金的实际增减变化，不列入资产负债表中，但又必须承担一定经济责任的重要会计事项，因此表外科目的设置也应遵循表内科目的设置原则，按照业务经营管理需要、会计核算要求及业务特点来设置。其次，从表外科目的框架结构上看，至少应包括两大类，一类是以反映和控制有价单证、重要空白凭证为主的科目，如“重要空白凭证”、“有价单证”等，为备忘科目。另一类应是与或有业务及承诺事项相关的；控制和反映表外业务的科目，如“银行承兑汇票”、“开往国外保证凭信”等，以突出表外业务地位。第三，根据具体情况和业务需要，表外科目也可设置二级明细科目，以改变目前科目设置单一笼统的现象，细化或有资产、或有负债业务核算。法国是世界上首先实行全国统一会计的资本主义国家，其统一科目表由资本账户、固定资产账户、财务账户等九大账户组成，其中对或有资产、或有负债和公司间交易是专设“特种账户”科目核算反映的。因此，鉴于我国商业银行表外业务的拓展及其风险防范的需要，我们应借鉴其他国家经验，依据反映和控制表外业务原则，增强对或有业务科目设置的研究。
　　4、进一步完善表外业务会计核算方法体系
　　科学的会计核算方法体系包括账簿设置，记账方法、账务组织及编制会计报表等基本核算方法和各项业务的处理手续。1、就账簿设置来看，应结合表外业务的发展变化，在设置有关登记簿的同时，相应设置有关的分户账、总账，以不断完善其账户体系，尤其是对或有资产、或有负债业务应建立一套明细分类账和总分类账相匹配的账户体系。2、表外业务的记账方法，可根据具体情况，结合表外业务发展实际，适时地选用单式或复式记账法。3、在披露表外业务信息方面，由于表外业务自身的不确定性，目前被排除在财务报表之外，这虽有一定道理，但对财务报表的使用者却构成了潜在风险，各种脱离资产负债表的表外业务的潜在盈亏在传统的报表中得不到体现。因此，应借鉴国际财务会计准则委员会105号文件的有关办法，按统一标准，建立表外业务报告制度，编制表外业务明细表，至应以附表形式对表外业务进行单独披露。
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