基于新企业所得税法的纳税筹划探讨
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作者: 徐芸
【摘要】新企业所得税法及其实施条例于2008年1月1日正式实施，这对于企业的经营行为有着巨大的影响，依据新法进行纳税筹划有其现实的必要性。本文重点介绍了基于应纳税所得额和税收优惠政策四个方面进行纳税筹划的具体思路与方法，并且结合具体案例，证明了其可操作性。此外，本文还讨论了在新企业所得税法下纳税筹划应注意的问题。
【关键词】新企业所得税法 纳税筹划 应纳税所得额 税收优惠
一、选题背景及研究意义
纳税筹划在西方国家发展较早，理论与实践方面都比较成熟，在国内，纳税筹划也并非是一个新的名词，各方学者对纳税筹划的研究亦日益增多。纳税筹划有着相当重要的现实意义。首先，纳税筹划有助于提高纳税人的纳税意识；其次，纳税筹划有助于财务人员提高财务与会计水平；再次，纳税筹划有助于实现股东权益最大化，提高企业竞争力；此外，纳税筹划一般是顺应国家宏观经济政策导向的，有利于优化产业结构和实现资源的合理配置；最后，从税收征管角度出发，纳税筹划有助于提高税收征管水平，不断健全和完善税收法律制度。
2008年1月1日新企业所得税法及其实施条例正式施行，为了适应新法，尽快调整旧企业所得税法下的纳税筹划具体操作，理论界与实务界又掀起了一波新法下纳税筹划研究的热潮。基于此，本文也尝试对新企业所得税法下的纳税筹划进行研究。
二、新企业所得税法下的纳税筹划及案例运用
在新企业所得税法下，企业只要根据新法开发新的纳税筹划方案即可。本文将从应纳税所得额和可运用的税收优惠政策两个方面介绍具体的运用方法。
（一）基于应纳税所得额进行纳税筹划
纳税主体的应纳税所得额计算公式为应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损，对于纳税主体应纳税所得额的纳税筹划一般从三个方面入手包括企业的收入确认方面，成本扣除方面和资产确认方面。
1.收入确认的纳税筹划
企业的收入总额具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益，以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。对于企业收入的纳税筹划思路一般从推迟收入确认时间，合理安排收入总额两个方面着手。
第一，在推迟收入确认时间方面，企业可以通过适当的合同签订方式、收款方式等经营活动的安排，合理调节收入确认的时间。
案例1：B企业赊销一批产品，价值3000万元，成本2400万元，若B企业就全部款项开具增值税发票则要立即缴纳增值税和企业所得税，若与对方企业签订合同，约定分期付款方式，比如一月份销售1000万产品，二月份销售1000万产品，三月份销售1000万产品，B企业于每月月初发货，对方企业于该月底付清该批货款，那么B企业就可以分期开具增值税发票，分期发货，从而一月份可以推迟缴纳增值税340万元和企业所得税100万元，节约流动资金，获取资金的时间价值，如果银行利息率按4.86%的年利率计算，这相当于二月份、三月份共计可节约（170+50）*4.86%/6+（170+50）*4.86%/12=2.673万元利息。
第二，在合理安排收入方面，企业特别要注意商品销售收入中视同销售的情况，如商品买一送一，在流转税上应当缴纳增值税，而且赠送的商品成本不允许税前列支，对于企业所得税也有所影响；自产货物用于在建工程的情况，在流转税上也应当视同销售，缴纳增值税，对于企业所得税倒没有影响。诸如提供劳务收入，让渡资产收入，使用费收入等企业应当在遵循权责发生制的基础上，合理安排收入方式。
2.成本扣除的纳税筹划
企业的成本项目的纳税筹划可以从三方面进行，一是成本的归属对象和归属期的合理处理，二是成本费用在存货与资本化之间的选择，三是成本结转处理方法的选择。
对于成本的归属对象和归属期的合理处理方面，企业应当合理划分经营活动中的直接成本和间接成本，特别要注意企业既生产应税产品和免税产品时，间接成本的归属对象和归属期，只有准确核算间接成本时才能依法享受免税优惠。
对于成本费用在存货与资本化之间的选择方面，显然企业应当尽可能选择计入存货成本，这样既可以获得增值税的税前扣除，又可以加快在所得税扣除速度。
对于成本结转处理方法的选择方面，企业可以在常用的几种成本结转法例如在产品按固定成本计价法、约当产量法、在产品按定额成本计价法、在产品不计算成本法中选择有利于企业加速收回成本，扩大前期成本税前扣除的方法，例如在产品不计算成本法。
3.资产确认的纳税筹划
在资产确认方面，企业一般可以从固定资产、无形资产、长期待摊费用、存货等项目进行筹划。固定资产的纳税筹划主要考虑折旧年限、折旧方法、大修理费用的支出等方面，在税法允许的前提下，企业应当尽量选择最小的折旧年限，选择加速折旧的方法，大修理费用支出选择费用化而非资本化。无形资产的摊销筹划类似于固定资产累计折旧的筹划方法。长期待摊费用也应当在合法前提下尽快进行摊销。而存货的成本结转处理方法可参照企业成本项目纳税筹划中的处理方法。
（二）新企业所得税法下基于税收优惠进行纳税筹划
税收优惠，是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。新企业所得税法在税收优惠政策方面做了重大调整，从“以地区性优惠为主”调整为“以产业优惠为主，以地区性优惠为辅”，该变化体现了国家鼓励高新技术产业、环境保护节能节水项目、公共基础设施建设等更加有利于可持续发展的产业的明显导向性。基于新企业所得税法，企业进行纳税筹划思路可以从以下三个方面入手。
1．新设企业时，在选择设立的企业性质方面，可以根据自身发展目标考虑设立高新技术企业，小型微利企业，创业投资企业以便享受相对应企业的税收优惠；在确定企业所从事的行业方面，可以考虑从事农、林、牧、渔项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，或者符合条件的环境保护、节能节水项目以便享受免征与减征税收优惠；在招聘人员方面，可以考虑适当安置残疾人，以便享受加计扣除税收优惠；在企业选址方面，可以考虑选择重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区、陕西省、甘肃省等西部地区以便享受西部大开发税收优惠。
2．运营中的企业可以根据新法适当调整已有的税收筹划策略，向新法中的优惠政策靠拢，在结合企业整体战略的情况下，充分利用新法的优惠政策。例如努力将自身打造成为高新技术企业，从而享受高新技术企业的税收优惠；规模不大的企业的年度应纳税额略超过30万，从业人数略超过100人，资产总额在3000万元左右，且企业暂不考虑扩张，那么企业可以根据小型微利企业的认定标准进行适当调整使其成为小型微利企业，从而享受减按20%的所得税税率优惠。
案例2：A企业资产规模和人员规模符合小型微利企业认定标准，企业的当年应纳税所得额为32万元人民币，仅仅是稍大于30万，那么企业可以适当增加费用，例如通过适当增加工人的福利费，劳动保护费，差旅费等支出，降低当年的应纳税所得额至30万元，从而使企业符合小型微利企业标准，获得20%的所得税优惠税率。应纳税所得额30万，按照20%的税率，企业所得税为6万元，应纳税所得额为32元时，按照25%的税率，企业所得税为8万元，两种方法税后利润都是24万元，但是企业员工享受的福利待遇却是不同的，对于提高员工积极性有所帮助，从而间接提高企业效益。
3．无论是新设的企业还是运营中的企业都可以考虑通过增加研究开发投入以享受加计扣除优惠；通过综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品以享受减计收入优惠；通过购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，以享受税额抵免优惠。
总而言之，在利用税收优惠政策时，企业一方面应当尽量向税收优惠政策靠拢，另一方面应当充分利用已符合条件的税收优惠。
三、在新企业所得税法下纳税筹划应注意的问题
（一）国内纳税筹划存在的问题
无论是理论还是实务上，我国纳税筹划起步较晚，大约于20世纪90年代中叶由西方国家引进我国。近年来我国市场经济不断发展，以及我国税收环境日益改善，我国企业的税务筹划意愿不断增强，企业纳税筹划意识不断提高，理论研究也不断加深。
但同时，由于我国税法建设和宣传滞后，人们容易陷入混淆纳税筹划与偷税的误区，同时税收筹划人员及税收征管人员素质不高，许多企业领导人未认识到税收筹划的重要性等原因，我国企业纳税筹划仍然存在诸多问题。目前，我国还缺乏税收筹划相关的法规，缺乏税收筹划专业人员，税务代理市场不够发达，理论界缺乏严密的理论指导，而企业则对税收筹划的目标、过程、方式、风险等方面缺乏足够的认识。
（二）新企业所得税法下纳税筹划应注意的问题
1．切勿混淆纳税筹划与偷税的概念
在纳税筹划实践中，有些企业为达到跨期调节所得税、不缴或少缴所得税的目的，故意将已实现收入不予确认，通过“应收账款”账户长期挂账，这样做实际上已经构成偷税行为了。纳税筹划强调事先性，计划性而非事后调整，企业应当区分清楚这两个概念。
2．切勿片面强调利用税收优惠政策而忽略了企业整体上的利益最大化
例如不具备研发能力的企业若盲目投资研发新产品，虽然享受一定税收优惠，但最终无法取得研发成果，则会加重企业负担，造成资源浪费，损害股东利益；又如控制企业扩张，使其保持小型微利企业认定资格，从长远角度看，这将遏制企业的发展空间。
3．切勿违背成本收益原则，使非税成本高于节约所得税所带来的收益
某些企业过于强调纳税筹划，在该方面投入的人力、物力过多，在节约一定所得税款的同时，往往造成企业融资能力下降，形象不佳等隐性成本过高的结果，反而是得不偿失的。
4．切勿只重短期利益而忽略长期利益
企业的发展有各种因素合力来推动，而税收只是其中的一个因素，所以企业采用的纳税筹划方案必须协同其他因素促进企业实现其长远目标（牛草林，2009）。某些企业无法正确认识企业长期利益与短期利益的关系，过分追求纳税筹划实现的短期利益，过分强调当前的税收节约，却阻碍了企业发展的长期利益，这显然是违背了纳税筹划的整体性原则。
四、结论
纳税筹划作为企业的一项基本权利，有着税收法律作保障，有其天然的合法性。对于现代企业而言，纳税筹划活动是必不可缺的。同时，纳税筹划还有利于规范征纳双方的行为，提高企业税务人员的专业知识和技能，促进我国税收法律制度的完善，提高我国税收管理部门的征管能力和征管效率。
本文通过在新企业所得税法下的纳税筹划的研究，我们可以看到纳税筹划活动有其现实的可操作性。通过对于纳税主体应纳税所得额和可运用的税收优惠政策两个方面的适当安排，结合自身的税收筹划空间和整体发展战略，企业可以并且应该进行纳税筹划活动，从而达到节约税款或者推迟缴纳税款的目的，最终实现税后收益最大化。
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作者简介：徐芸（1979-），女，浙江湖州人，会计师，杭州市地方税务局下城税务分局。
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