浅析新企业所得税法下的税收筹划
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作者: 李艳梅
【摘要】新企业所得税法实现了“四个统一”，即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣除办法和标准；统一优惠政策，从此标志着内外分设的两套企业所得税制正式结束。随着新企业所得税法及其实施条例的实施，企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的个人认识和体会。
【关键词】新企业 所得税 企业税制
新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）、新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称新条例）自2008年1月1日起施行。取代了1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。
新企业所得税法实现了“四个统一”，即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣除办法和标准；统一优惠政策，从此标志着内外分设的两套企业所得税制正式结束。随着新企业所得税法及其实施条例的实施，企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的个人认识和体会。
一、纳税人身份的筹划
按照新企业所得税法企业的新界定，企业是“依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。”这就意味在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。另外新税法采用注册地与实际管理机构双重标又将企业所得税纳税人又分为居民企业和非居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，最后税法第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”这就意味着新所得税法明确企业分支机构不属于法定纳税义务人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。
按照这些规定，企业所得税纳税人身份的税收筹划策略可归结为二个方面：一是内资企业纳税人身份的税收筹划。内资企业个人是设立成具有法人资格的企业如公司制企业还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。个人投资设立营业机构。若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税。从而避免了双重征税的发生，因此企业可从自己发展需要的角度选择合适的纳税人身份；另外企业在生产经营规模扩大，需要设立新机构，在选择设立分支机构还是子公司时，如期初费用较大，想尽量减少资金占用，而总公司当期应纳税所得额又比较高的情况下，可以考虑设立分支机构，因为分支机构不具有法人资格，就可以和总公司合并纳税，享受盈亏互补的好处，减少本期应交的企业所得税，从而减少资金占用，产生税收筹划利益。二是外资企业纳税人身份的筹划。外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业。就会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。因此，外资在中国设立营业机构也应选择合适的纳税人身份。
二、收入的筹划
收入的筹划主要是减少收入额及推迟收入确认的时间。其中减少收入额主要是利用新所得税法中第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益权益性收益；因此，企业在选择对外投资方式时，可以考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资，而不是将闲置资金存入银行，增加利息收入。推迟收入确认的时间，根据新条例第五十四条规定：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：1.以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；2.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；3.为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这样企业可以根据实际情况让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间，这样企业就能推迟该笔收入的纳税时间，从而获得一笔无息贷款。 另外实施条例第二章第二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期，就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期。就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期。就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期。就可以推迟采取产品分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值
三、扣除的筹划
新企业所得税扩大了成本费用的筹划空间，与旧所得税法相比，主要注意以下几项费用。
（一）工资薪金筹划。新实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。这意味新税法取消了旧税法扣除工资限额的规定，同时条例第四十二条规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额外负担2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这意味职工教育经费可全额扣除。这样企业就可以在真实、合理的基础上尽量多的列支工资薪金支出，如超支福利以工资形式发放，持内部职工股企业，把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖，增加职工教育，培训机会，建立工会组织，改善职工福利等等。 另外新税法第三十条第(二)项规定,安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除；同时新条例第九十六条规定企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人所支付的工资的加计扣除，是反企业安置残疾人员的，在按照支付主给残疾职工工资扎实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。因此企业在招聘一些适合残疾人工作的岗位时，可尽量考虑，这样既为国家政府排忧，又使企业从税收，社会影响方便受益。
（二）业务招待费筹划。新条例第四十三条规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。与旧条例相比，这意味着业务招待费企业在不超过当年销售（营业）收入的5‰的前提下，也要自行负担40%，且超支部分不得向以后年度结转，因此企业应做好业务招待费的预算，尽量压缩业务招待费的支出。同时，可以将业务招待费转为广告费、业务宣传费、办公费用等支出，能列入会议费的支出尽量不列入业务招待费。
（三）广告费、业务宣传费用筹划。新条例第四十四条规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传支出，除国务院财政、税务部门另有规定外，不超过当年销售营业收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新条例和旧条例相比，没有在区分广告费和业务宣传费，而且扣除限额也有明显提高，且可以向以后年度结转。因此企业在加大宣传力度的前提同时也可以考虑企业的部分宣传不再通过广告公司策划，可以委托加工印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给顾客，以达到广告目的，同时降低成本。
（四）固定资产折旧的筹划。新企业所得税法第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。而旧税法，要求只能采取直线法计提折旧，不同的折旧方法，对企业的利润影响不同，从而影响企业的税负，因此在符合新税法相应条件的前提下，尽量采取加速折旧法，减少当期应纳税所得额，从而使企业获得延期纳税的好处，相当于取得一笔无息贷款。
（五）存货成本计算方法的筹划。新条例第七十三条规定企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。从筹划角度来说，在通货紧缩时。若企业盈利，则采用先进先出法有利于减少当期应纳税所得额；在通货膨胀时，若企业盈利，采用加权平均法和个别计价法，可能更加有利于减少当期应纳税所得额。
四、税率的筹划
新所得税法第二十八条规定符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。这就要求企业根据新企业所得税法的低税率优惠来进行筹划。新条例第九十二条规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业。年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
新条例第九十三条规定， 国家需要重点扶持的高科技企业是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。因此，当企业的规模刚刚要超过小企业标准时，就要注意进行筹划，尽量享受小型微利企业的税收优惠。而企业有高新技术部门时，应将高新部门剥离出来，成立独立的高新技术企业，以享受15%的优惠税率。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业所得税法》.
[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[3]《中华人民共和国会计法》.
[4]《会计准则》.
作者简介：李艳梅（1974-），女，汉族，会计师，赤峰富龙房地产开发有限公司，研究方向：纳税筹划。
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