大中型施工企业如何实施新《企业会计准则――建造合同》

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　　【摘要】 自2007年起，所有大中型施工企业将陆续实施新的《企业会计准则――建造合同》，由于旧的《建造合同》准则、《施工企业会计核算办法》及《施工企业会计制度》在不同企业、不同时期适用，造成了施工企业财务人员对建造合同的理解不全面、不透彻。文章从企业存在的核算误区出发，提出了正确的核算方式，以供参考。
　　【关键词】 施工企业； 企业会计准则； 建造合同
　　
　　大中型施工企业（以下简称施工企业）从2007年起陆续开始实施新的《企业会计准则第15号――建造合同》（以下简称新准则），由于大多数财会人员不能充分理解新旧准则、《施工企业会计核算办法》及《施工企业会计制度》的演变、适用范围及原义，导致许多施工企业的会计处理五花八门，与新准则大相径庭。究其根源是当前市面上大量的财会书籍，尤其是会计举例仅是从巧合的、最简单的会计处理举例，未能让大多数财会人员充分理解新准则的含义，不能正确、合理核算施工企业的正常业务。
　　
　　一、施工企业建造合同会计核算的误区及不正确会计核算的主要表现形式
　　
　　（一）施工企业建造合同会计核算的误区
　　1.“工程施工―合同成本”（《施工企业会计制度》为“工程施工”）科目发生额等于“主营业务成本”（《施工企业会计制度》为“工程结算成本”）科目发生额。
　　新、旧准则及《施工企业会计核算办法》下“主营业务收入”科目与“主营业务成本”科目要符合配比原则。与“主营业务收入”科目发生额无关的“工程施工―合同成本”科目发生额不转入主营业务成本科目。
　　《施工企业会计制度》下“工程结算收入”科目与“工程结算成本”科目要符合配比原则。与“工程结算收入”科目发生额无关的“工程施工”科目发生额不转入“工程结算成本”科目发生额，“工程施工”科目的月末余额，为未完工程的实际成本。
　　“工程施工―合同成本”（《施工企业会计制度》为“工程施工”）科目发生额不等于“主营业务成本”（《施工企业会计制度》为“工程结算成本”）科目发生额的主要原因是实际发生成本与计入财务成本时间上有先有后所致。如：构成工程施工―合同成本的主要因素材料费的确定主要是根据采购部门的出库单而确定，具体施工部门大多是一次性出库，存放在施工现场或自己的库房；而主营业务成本的构成是实实在在的构成在建工程成本的实际支出，需要对工程施工―合同成本进行适当调整后的成本。
　　2.“工程结算”科目发生额等于“主营业务收入”科目发生额。
　　新、旧准则及《施工企业会计核算办法》下工程结算科目反映企业已结算工程的价款收入，“主营业务收入”科目是根据完工百分比法等合理确认企业当期实际的收入。
　　3.“工程施工―间接费用”科目直接转入主营业务成本科目（《施工企业会计制度》为工程结算成本科目）。
　　新、旧准则下期末将“工程施工―间接费用”分配计入有关“工程施工―合同成本”。
　　《施工企业会计核算办法》下“工程施工―合同成本―间接费用”科目月份终了，按一定分配标准计入有关工程成本。
　　《施工企业会计制度》下期末将“工程施工―间接费用”科目再按一定分配标准，分配计入有关的工程成本。
　　（二）施工企业建造合同不正确会计核算的几种表现形式
　　1.仍按《施工企业会计制度》核算。具体表现为“主营业务收入”科目为企业已结算工程的价款收入，“主营业务成本”科目反映企业已结算工程的实际成本。
　　这样做不符合《新企业会计准则》的规定，在当前建筑市场竞争异常激烈下不能合理反映大中型施工企业的正常经营状况。
　　2.形式上的新准则核算方式。具体表现为以“工程施工―合同成本”科目发生额等于“主营业务成本”科目发生额，以“工程结算”科目发生额等于“主营业务收入”科目发生额。
　　这样虽然形式上符合《新企业会计准则》的规定，实质上是企业未能真正理解新准则的原义。
　　3.非《施工企业会计制度》也非新、旧准则的核算方式。具体表现为“主营业务收入”科目为企业实际的工程收入，“主营业务成本”科目为企业实际发生的成本。
　　这样既不符合《施工企业会计制度》，也不符合新、旧准则的核算方式，涉嫌人为调节利润。
　　
　　二、正确的施工企业会计核算方式
　　
　　（一）正常的会计核算科目
　　1.“工程结算”科目的核算。向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。工程施工合同完工后，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。
　　2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下设置三个明细科目：“合同成本”、“间接费用”和“合同毛利”。
　　企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。
　　期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。
　　确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。
　　合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
　　3.“主营业务收入”及“主营业务成本”科目的核算。确认建造合同收入，应按确认的合同费用，借记“主营业务成本”科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”，按其差额，借记或贷记“工程施工―合同毛利”科目。
　　期末，应将“主营业务收入”、“主营业务成本”科目余额转入“本年利润”科目，结转后两个科目应无余额。
　　（二）补充报表项目及编制说明
　　1.在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。
　　2.在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚末完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同末完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关的在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利。
　　3.在资产减值准备明细表中的“三、存货跌价准备合计”项目所属“原材料”项目下，增加“合同预计损失准备”项目。
　　（三）合同成本、合同收入金额的确认
　　1.计入合同成本的各项费用。计入合同的成本包括直接费用、间接费用及在合同建造期间发生的符合《企业会计准则第17号――借款费用》规定的资本化条件的借款费用。
　　与合同有关的不计入合同收入的有关零星收入应冲减合同成本；企业发生的期间费用不得计入合同成本。
　　2.计入合同收入的各项费用。合同收入包括两部分内容：（1）合同规定的初始收入即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

　　3.合同成本金额的确认。由于在实际工作中，大多施工单位的项目部现场管理不够完善，“工程施工―合同成本”的反映不够真实，故无论《施工企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》还是新、旧准则都不提倡“主营业务成本”的金额等于“工程施工―合同成本”的金额，“主营业务成本”要如实反映。
　　为真实反映施工企业项目部的真实成本，结合项目部的实际情况，项目部在建设单位结算及时的前提下，可以采用下列公式对当期工程施工―合同成本金额进行简化修订。
　　当期主营业务成本金额=当期工程施工―合同成本金额×α+当期工程结算金额×（合同预计总成本金额
　　/合同总收入）×（1-α）
　　α代表取值系数，由企业根据实际情况核定，0≤α≤1。
　　如果项目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值为1，当期主营业务成本金额=当期工程施工―合同成本金额。
　　如果项目部的成本核算非常差，α可以取值为0，当期主营业务成本金额=当期工程结算金额×（合同预计总成本金额/合同总收入）。
　　项目部在建设单位结算不及时的前提下，企业应当对当期工程施工―合同成本金额修订后确认主营业务成本。
　　4.确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法：（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总合同的比例确定；该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定；该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、彻筑工程等。（3）根据实际测定的完工进度确定，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建筑承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
　　5.完工百分比法的运用。确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认各计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
　　当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
　　当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用 ●
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］.人民出版社，2007：222-233.
　　［2］ 山西省财政厅，山西省会计学会.企业会计准则应用指南会计科目和主要账务处理汇编（下）［C］.2007（7）：209-210.
　　［3］ 山西省财政厅编.企业会计准则制度问题解答及衔接规定汇编［C］.2004（5）：58-67.
　　［4］ 山西省财政厅编.企业会计准则财务会报告条例汇编［C］.2001（2）：31-37.

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