莫氏八大假设在新审计执业准则中的体现

来源:用户上传      作者: 赵书东

　　 【摘要】莫茨、夏拉夫提出的八大审计假设开创了审计假设研究的先河，随着经济环境的不断发展，审计理论也进行着不断的更新。2006年财政部颁布的新注册会计师执业准则对这八大假设既有沿用，又有摒弃，根据现在的审计环境作出了选择。
　　 【关键词】审计假设；执业准则；审计理论结构
　　
　　莫茨和夏拉夫1961年出版的《审计理论结构》一书第一次将审计理论作为一门独立的学科加以论述，被公认为审计理论研究过程中的第一座里程碑。著名审计学家杰克・罗伯逊称赞说：“没有任何其他的理论结构能达到莫茨和夏拉夫的理论结构那样的深度和广度。因此，任何新的审计理论的发展都不可能超越莫茨和夏拉夫的理论结构”。在该书中，作者提出了八条审计假设，开创了审计假设研究的先河。随着经济环境的不断发展，审计理论也在不断的更新和发展，2006年中国颁布了《中国注册会计师执业准则》。中国新颁布的执业准则是否沿用了莫氏八大假设？八大假设在新执业准则中尤其是《鉴证业务基本准则》和《财务报表审计的目标和一般原则》中是如何得到体现的？下面对其进行逐个分析。
　　
　　一、财务报表和财务信息是可验证的
　　
　　这一假设决定着审计的存在。执业准则中指出：“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。”由此可见，鉴证业务的基本前提假设就是鉴证对象信息是可验证的，否则就无法对其得出结论，以增强除责任方以外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，而验证的方式就是通过执行审计程序，搜集充分适当的审计证据。
　　
　　二、审计人员与被审计单位管理部门之间不存在不可避免的利害冲突
　　
　　这一假设从它被提出起就备受争议，汤姆・李在其《公司审计学》对这条假设作了发展，认为在审计人员和公司管理部门之间不存在妨碍审计人员验证财务报表中会计信息可信性的利害冲突。即汤姆・李承认有利害冲突，但假设冲突不会影响审计。莫氏的这一假设在新执业准则中也得到了挑战，尤其是职业怀疑态度的提出和强调。“注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据”。从这一规定可以看出，新执业准则要求在整个鉴证业务过程中保持职业怀疑态度。职业怀疑态度并不要求注册会计师假设管理层是不诚信的，但是也不能假设管理层的诚信毫无疑问。职业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。职业怀疑态度意味着在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据。“深口袋理论”的盛行、诉讼爆炸导致的审计风险加大也对注册会计师提出了更高的审计要求，而注册会计师更严格的审计显然与“审计人员与被审计单位管理部门之间不存在不可避免的利害冲突”这一假设存在冲突。
　　
　　三、 呈报验证的财务报表和其他信息不包括串通舞弊和其他舞弊行为
　　
　　这一假设在当前环境中的合理性受到了质疑。因为在此假设下，审计人员只需要执行常规程序即可，审计的主要目标至少不是查错纠弊。但是管理舞弊的频繁发生，导致审计中对舞弊要特别考虑。在新审计执业准则中，舞弊引发的风险被列为特别风险，针对舞弊的审计尤其需要保持职业怀疑态度。比如，职业怀疑态度要求注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项，注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。”这样的准则规定显然不是以“呈报验证的财务报表和其他信息不包括串通舞弊和其他舞弊行为”为假设前提的。
　　
　　四、 令人满意的内部控制系统的存在能够排除舞弊行为的或然性
　　
　　这一假设强调了内部控制的重要性，是制度基础审计的基础。通过对内部控制的了解和必要时对其有效性进行测试，可以决定实质性测试的性质、时间和范围。“内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠”，而审计证据的可靠性是审计证据适当性的一个方面。“所需证据的数量也受证据质量的影响，即证据质量越高，可能需要的证据数量越少”。可见，准则规定在内部控制较好的情况下可以较多地信赖内部生成的证据，从而可以相应减少审计程序工作量，这都反映了新执业准则关于审计对内部控制依赖的认可，而这也是现在企业交易复杂、业务繁多下的一个必然选择。而具体到舞弊上，“舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。对于此类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行”。可见，执业准则相信良好的内部控制能够减少舞弊的可能性。
　　
　　五、 各期运用公认会计原则的一致性可以使企业的财务状况和经营成果得到公允反映
　　
　　该假设具有重要意义的原因在于其提出了审计标准：公认会计原则。其认为企业长期按照公认会计原则编制报表可以使企业状况得到公允反映。而新执业准则中提出财务报表审计的目标就是审查企业的财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，其是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。但是对于标准方面，《鉴证业务基本准则》指出：“注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。而且标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平”。可见，执业准则在继续强调标准的重要性的同时对其作了扩展，不仅仅限定在会计准则和相关会计制度，还包括某些非正式规定。
　　
　　六、除非存在明确的相反证据，在被审计单位过去认定为真实的事项，未来仍然被认为是真实的
　　
　　这条假设被称作：“审计无反证判定假设”。这条假设使得注册会计师审计时可以将精力集中在审计年度发生的新变化、新情况上。但中国新执业准则要求在审计过程中对以前年度数据，包括对期初余额采取谨慎的态度。比如，“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定上期比较数据在所有重大方面是否符合适用的会计准则和相关会计制度的要求。注册会计师针对上期比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价上期比较数据是否正确列报和适当分类。”可见，对于期初余额，执业准则仍然要求获取充分适当的审计证据进行确认（虽然指出针对期初余额需要获取的证据量与针对本期数据应获取的证据量相比有“明显小于”的区别），这与莫氏的“审计无反证判定假设”有些不同。
　　
　　七、 审计人员会尽职尽责地检查财务资料以发表独立的审计意见
　　
　　该假设中的“尽职尽责”要求注册会计师在审计过程中要具有专业胜任能力、职业谨慎态度，要求客观、公正。而假设中的“独立的审计意见”则对注册会计师的独立性提出了要求。新执业准则在《1101财务报表审计的目标和一般原则》中提出了与财务报表审计相关的职业道德要求：“注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密”。可见，这一要求体现了莫氏“审计人员会尽职尽责地检查财务资料以发表独立的审计意见”这一假设。
　　
　　八、审计人员承担与其职业地位相适应的职业责任
　　
　　该假设的意义在于提醒建立审计准则和职业道德准则的重要性，审计人员按照相关准则执行审计业务，承担相应的审计责任。新执业准则中对管理层责任和审计责任作了清晰的界定：“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任”，提出了审计执业依据：“注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作”，还有审计的作用范围和局限性：“ 审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保。审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证”。这些规定充分体现了“审计人员承担与其职业地位相适应的职业责任”这一假设。但是，由于审计“期望差”的逐渐拉大，审计职业界在向公众努力宣传自身能力以及工作局限性的同时，也应适当修改审计准则，满足公众的合理期望。
　　从上面的分析可知，新颁布的执业准则根据现实审计环境对莫氏假设作出了继承和摒弃，笔者相信，这些扬弃会更有利于中国审计的发展。
　　
　　【主要参考文献】
　　［1］ 李雪.审计理论研究［M］.青岛：中国海洋大学出版社，2004.
　　［2］ 中国注册会计师执业准则编委会.中国注册会计师执业准则 ［M］.北京：中国时代经济出版社，2006.
　　［3］ 莫茨，夏拉夫.审计理论结构 ［M］.北京：中国商业出版社，1990.
　　［4］ 中国注册会计师协会.审计 ［M］.北京：经济科学出版社，2008.

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