新议永久性差异所得税会计处理方法

来源:用户上传      作者: 王成敬　李　铮

　　【摘要】2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第18号――所得税》，对暂时性差异所得税的会计处理进行了明确的规范，但并未对永久性差异所得税会计处理做明确的规定。而永久性差异带来的会计收益与所得税费用的不配比等问题，要求必须对永久性差异所得税会计处理加以规范。本文拟对永久性差异所得税会计处理的改进作初步的探讨。
　　
　　众所周知，新会计准则与新的所得税法在确认收益、费用、利润、资产、负债等方式上有所不同，导致它们在计算所得税时产生了差异，根据差异产生原因的不同可将其分为暂时性差异和永久性差异。
　　
　　一、永久性差异
　　
　　永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。有四种基本类型：
　　（一）可免税的会计收入和收益。即财务会计确认为收入、收益，但税法则不作为应纳税所得额的项目。比如，企业从其投资单位分回的税后利润，若投资企业税率小于被投资企业的税率，则分回的利润无须缴纳所得税，但会计仍将其计入投资收益并入利润总额。
　　（二）税法作为应税收益的非会计收益。即在财务会计中不确认为收入，但按税法规定要作为应税收入计税。比较典型的就是视同销售业务，会计上只计成本费用，而税法同时做收入、费用，将它们的差额计入应税所得依法纳税。
　　（三）税法不作扣除的会计费用或损失。有些支出，财务会计已列为费用或损失，但税法不予认定。分为两种情况，一种是全额不准扣除；另一种则是超过比例不准扣除。比如，非公益性的捐赠赞助支出和超额的工资费用及“三项”经费等。
　　（四）税法可扣除费用的非会计费用。即财务会计未确认为费用或损失，但在计算应税所得额时，允许扣减。比如，企业进行新产品、新技术、新工艺的技术开发，在税前可以加扣50%的费用。
　　
　　二、永久性差异对所得税的影响及会计处理
　　
　　所得税被视为企业取得收益时的一项费用，既然是因收益而产生的费用，就应该有相关的收益与之配比，并随同收益计入同一时期。在不受永久性差异的影响时，企业获得的收益应承担一定比例的税费，那么所得税费用就等于利润总额与税率的乘积。笔者认为此时企业的收益与所得税费用是相配比的。但实务当中经常会出现上述四种情况，这导致了会计利润总额与应税收益间存在着永久性差异。对永久性差异如何做出恰当的处理，关系到企业依法缴纳的所得税。我国目前对永久性差异的会计处理采用应付税款法，具体处理如下：
　　应纳税所得额=会计利润总额±永久性差异
　　应纳所得税额=应纳税所得额×税率
　　所得税费用=应纳所得税额
　　借：所得税
　　 贷：应交税费――应交所得税
　　经过上述处理后，会计利润被调整为符合税法要求的应纳税所得额，正确地计算出企业应纳的所得税额。这种方法最大的优点就是比较简单、便于操作，但同时存在两个方面的缺点：
　　一是应付税款法使得会计利润与所得税费用失去配比性；
　　二是应付税款法没有单独反映永久性差异对所得税的影响。
　　
　　三、永久性差异所得税会计处理方法的改进
　　
　　会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的各方提供经济决策所需要的信息，而由永久性差异产生的不配比现象，以及永久性差异对所得税的影响并没有被合理的加以反映与处理，这会导致企业所提供的财务信息是不充分、不完整的，从而影响到投资者的投资决策行为及管理者的经营决策行为。因此对目前的会计处理方法加以适当的改进是极为必要的。
　　笔者认为，可以增设“永久性差异纳税调减额”和“永久性差异纳税调增额”科目用于核算永久性差异对所得税费用的影响额即永久性差异与税率的乘积。所得税是一种费用，而这两个科目核算的是永久性差异对所得税的影响额，因此从本质上来讲，它们也属于损益类科目，在年终时结转到本年利润账户上，最终抵减利润总额形成净利润。这样，不论业务是否涉及上述四种情况，始终使得所得税费用等于会计利润总额与税率的乘积，从而使得收益与所得税相配比。
　　根据永久性差异的不同类型，其所得税会计处理方法可分为以下几种情况：
　　（一）永久性差异纳税调整减少额的会计处理。永久性差异中可免税的会计收入、收益（财务会计确认的收入或收益大于税法确认的收益）和税法可扣除费用的非会计费用（财务会计确认的费用小于税法确认的费用），使会计利润总额大于应税所得额，两者差额便是需纳税调减的部分，是由免税、抵税政策产生的，应归入“永久性差异纳税调减额”核算。相关处理如下：
　　所得税费用=会计利润总额×税率
　　永久性差异纳税调减额=永久性差异×税率
　　应纳所得税额=所得税费用-永久性差异纳税调减额
　　借：所得税
　　 贷：应交税费――应交所得税
　　永久性差异纳税调减额
　　（二）永久性差异纳税调整增加额的会计处理。永久性差异中税法作为应税收益的非会计收益（财务会计确认的收益小于税法确认的收益）和税法不作扣除的会计费用和损失（财务会计确认的费用大于税法确认的费用），使得会计利润总额小于应税所得额，两者差额是因计税基础大于会计利润造成的，需被调增计入“永久性差异纳税调增额”。具体方法如下：
　　所得税费用=会计利润总额×税率
　　永久性差异纳税调增额=永久性差异×税率
　　应纳所得税额=所得税费用＋永久性差异纳税调增额
　　借：所得税
　　 永久性差异纳税调增额
　　 贷：应交税费――应交所得税
　　除了在分录中作调整外，还应对目前的利润表作相关的变更，在利润总额项目下增设一个扣减项目“永久性差异纳税调整净额”，用于归集年末永久性差异纳税调减总额与永久性差异纳税调增总额的差额。
　　[例]某100人的企业2006年的业务情况如下：接受现金资产捐赠100万元，发放工资总额20万元，国债利息收入5万元，从事“三新”技术开发费用10万元，该费用比上年增长10%以上，2006年度利润总额为200万元。（该企业适用的所得税税率为33%）
　　企业在接受捐赠时，国家为了避免其以捐赠名义来归避税赋，在税法中规定了接受捐赠要计入应税所得依法纳税，属于税法作为应税收益的非会计收益，因此需纳税调增。
　　捐赠收益纳税调增=100×33%=33（万元）
　　财政部规定计税工资的人均月扣除最高限额为1600元，也就是说该企业计提的工资费用在税前最多可扣除16万元，多扣的4万元属于税法不作扣除的会计费用或损失，需纳税调增。
　　工资费用纳税调增额=（20-16）×33%=1.32（万元）
　　企业购买国债所获得的利息收入是不被计入当期应税所得的，但是会计上仍须将其作为当期的投资收益。该业务只有收益没有税费，属于可免税的会计收入、收益，需纳税调减。
　　国债利息收入纳税调减=5×33%=1.65（万元）
　　企业从事研究开发新产品、新技术、新工艺，符合当其所有财务核算制度健全、查账征收等条件，可再按其实际研发费用的50%，直接抵扣当年应纳税所得额，这属于典型的税法可扣除费用的非会计费用，应纳税调减。
　　加扣研发费用纳税调减=10×50%×33%=1.65（万元）
　　2006年该企业的所得税费用=200×33%=66（万元）
　　永久性差异纳税调增额=33＋1.32=34.32（万元）
　　永久性差异纳税调减额=1.65＋1.65=3.3（万元）
　　应纳所得税额=66＋34.32-3.3=97.02（万元）
　　与所得税相关的分录如下：（单位：万元）
　　借：所得税66
　　永久性差异纳税调增额34.32
　　贷：应交税金――应交所得税97.02
　　永久性差异纳税调减额 3.3
　　利润表有关数据填写如下：
　　
　　调整后的利润表将企业受永久性差异影响的所得税金额明显地反映出来。但是，仅仅对账报做变更，只能反映其金额的多少，要使信息与决策更相关，还必须说明永久性差异涉及的具体事项，这就需要在会计报表附注中加以披露。据统计数字显示，在所有的投资者当中只有30%的人能正确理解表上信息，另外的70%只能通过附注来掌握部分财务信息。这更加说明了报表附注的重要性。在报表附注中，对永久性差异需披露以下几点：
　　①永久性差异造成的原因；
　　②永久性差异影响所得税的金额，即永久性差异×税率；
　　③原因、金额不能合理确定的理由。
　　以上例中的工资费用为例，应做如下说明：
　　2006年企业超额扣除工资费用4万元，纳税调增额为1.32万元。
　　综上所述，改进后的永久性差异所得税会计处理方法，以单独确认、计量为理念，注重收益与所得税费用相配比，对比目前的处理方法，更加清晰、真实地反映了企业的永久性差异对企业所得税的影响，为决策提供更相关的所得税会计信息。

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