审视新会计准则中公允价值的应用

来源:用户上传      作者: 何日胜

　　【摘要】我国的新会计准则规定企业选择计量属性时可采用公允价值计量。如何有效地应用公允价值是当前会计界研究的热点和难点问题。本文着重分析新会计准则中公允价值计量的体现，提出了公允价值的运用要坚守“谨慎性”，并为公允价值的合理运用提出一些措施。
　　我国颁布的新会计准则对公允价值的运用主要体现在：一是在金融资产及与金融资产同质的资产计量中将公允价值作为首选计量模式；二是大部分会计准则都将公允价值作为备选或辅助计量模式；三是只有与报表的编制和调整相关的会计准则对公允价值完全没有涉及。可见，公允价值的运用已成为我国未来会计计量的必然趋势。
　　
　　一、公允价值在新准则中的体现
　　
　　我国运用公允价值的具体会计准则较多，在这里仅就债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产和生物资产等几个典型的准则作一简要分析。
　　（一）债务重组。新会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，与国际会计准则中相关规定大致相同。与原债务重组准则相比，新准则重新引入了公允价值，脱离了原来“以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益”的思路。将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。
　　（二）非货币性资产交换。新会计准则规定非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这两个条件：一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，结果就会产生利润。这对于房地产投资企业则孕育了一定的机会，由于可能每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市净率。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。
　　（三）投资性房地产。新准则颁布之前，投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产进行核算，这在一定程度上不利于反映企业房地产的实际构成情况及各类房地产对企业经营成果的贡献情况。根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》，对投资性房地产的后续计量，企业可以在成本模式和公允价值模式之间自由选择。如有活跃的房地产交易市场，有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。公允价值计量模式的引入正式奠定了重估净资产值方法作为房地产上市公司估值的核心地位。这必将引导市场对该方法进一步的认可。而且随着投资性房地产物业的增多，特别是人民币升值和我国经济持续发展，新会计准则采用后，会引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估净资产值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。对以开发业务为主的房地产企业来说，新会计准则的实行也会导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的价值。
　　 （四）生物资产。为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，根据我国经济发展所处的阶段及发展水平，财政部制定了《企业会计准则第5号――生物资产》准则。根据我国生物资产准则，企业可以选择以历史成本或公允价值来计量生物资产，以历史成本模式为主，采用公允价值计量要满足一定条件。条件为：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。这与《IAS41――农业》不同，IAS41规定下，企业对生物资产的计量没有可选择性，只要公允价值能可靠确定，就只能运用公允价值进行计量。
　　新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。与国际会计准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了谨慎的改进。
　　
　　二、新会计准则中公允价值应用的“谨慎性”分析
　　
　　公允价值在1998年出现于我国的债务重组和非货币性交易等具体会计准则中，后来出现了不少公司滥用公允价值来操纵利润的现象，在2001年作了修订而被限制使用。因此，新会计准则对公允价值计量属性应用强调“适度”，主要表现为以下几个方面：
　　（一）公允价值在新准则中的使用仍属“适度”使用
　　国际会计准则及市场经济发达国家的会计准则，已将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用。我国新会计基本准则明确规定：“会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但在一般情况下应当采用历史成本计量属性，在引入其他计量属性上采取了适度、谨慎的态度，规定根据重置成本、可变现净值、现值、公允价值所确定的会计要素金额要能够取得并可靠计量。”我国已发布的38项具体会计准则中，涉及会计要素计量的有30项，其中又有17项程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大显而易见。但从规定可以看出，历史成本计量属性在我国会计计量中仍属主导地位，公允价值等计量属性仍属适度和谨慎利用。
　　（二）苛刻的公允价值确认条件表明使用的“谨慎性”
　　几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时可以公允价值进行计量，但是规定的条件和要求较为苛刻。例如，《企业会计准则第3号――投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性，并且规定运用公允价值计量应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。在企业会计准则――生物资产、债务重组、非货币性资产交换等具体准则中关于公允价值的使用前提都有类似的苛刻条件。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。
　　（三）我国慎用公允价值的内因分析
　　我国之所以要谨慎地运用公允价值，有其必然的原因。首先，发育中的市场经济仍不完备。我国的市场经济体制虽然基本确立，市场经济环境与国际上较为成熟的市场经济环境相比，仍有一定的差距，计划经济的痕迹仍然存在，市场经济体制的转型还没有彻底完成，与市场经济不相适应的非市场化因素依然存在，有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，活跃的市场还存在一些非市场因素的影响，难以通过市场获取有关公允价值的完备信息。因此，在我国发育中的市场经济环境下，如果不加限制而无条件地运用公允价值必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真，可以会使利用公允价值而操纵利润的不良现象再度抬头。其次，我国当前的诚信环境仍有待完善。公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或需主观判断的发生在最近证券市场、资本市场和各种交易市场上的交易价格和预期未来净现金流量的现值，既然有主观判断，也就必然会一定程度地受到管理者和会计人员主观意志的影响。我国目前在公司治理方面还存在许多缺陷，利益的驱动和监管不力造成企业诚信缺失，目前存在着较为严重的会计信息失真现象。因此，在我国当前的会计环境下，适度和谨慎地运用公允价值仍是最优的选择。

　　
　　三、合理运用公允价值的一些措施
　　
　　尽管我国目前全面应用公允价值的条件尚不成熟，但是与国际会计协同，按照国际会计惯例进行公允价值计量肯定是必然趋势。为了尽早地推行公允价值，笔者认为可以采用以下措施：
　　（一）培育市场，完善公允价值应用的市场环境
　　公允价值是市场经济的产物，它的客观运用取决于市场培育的程度，特别是生产资料市场和二手交易市场。完善公允价值在我国应用的市场条件应该积极培养各级市场，获得客观市场价格，因为市场价格是最为客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。
　　（二）健全法制环境，建立会计师问责制
　　发达国家能有序地推行公允价值进行会计计量，除了良好的市场环境之外，还有健全的会计师问责制度。如美国《证券法》中要求注册会计师承担所有会计报表的举证责任并实行数额高昂的惩罚性赔偿制度，这些措施能相对有效地保证财务报表信息的可靠性。有健全和良好的法制环境，美国在近年来大力提倡和推行公允价值的应用，这与其法律制度能有效保障财务报表信息的可靠性是密切相关的。
　　（三）提高现值技术的可操作性
　　公允价值要通过现值技术去分析取得，当市场上不存在公平市价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。因此，在推广公允价值计量属性时，法规部门应根据我国的实际，制定关于采用现值技术来估计公允价值的操作指南，进一步规范现值的确认、计量和报告问题，提高现值技术在具体实务运用中的可操作性，为在目前我国市场经济环境中市场信息不够充分的情况下应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法。
　　（四）加强守法宣传，抑制利润的操纵行为
　　公允价值计量原则在我国经历了“用而又弃、弃而再用”的过程，主要原因在于我国的市场体制和法规体制还不够完善，让一些企业运用公允价值进行利润操纵，使会计信息显失公平。当不存在活跃市场时，运用现值技术估计公允价值时涉及不确定因素，更为操纵利润提供了方便。因此，加强守法宣传和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机是杜绝假借公允价值而实则从事造假的根本措施。
　　（五）降低获取公允价值的成本
　　公允价值在我国的应用历程不长，获取和评价的机制仍不完善，需要不断加强公允价值的理论研究，建立信息共享平台，提高公允价值获取的技术操作水平，使其在市场经济活动中容易获取各种资产或负债的市场价格，降低公允价值计量属性的采集成本，为公允价值的推广做好准备。
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