新会计准则所得税核算方法技巧

来源:用户上传      作者: 段志萍

　　【摘要】本文从应税利润和会计利润比较的角度出发处理所得税的核算，易懂易掌握，并将其与计税基础与账面价值比较法相比较，证实两者的计算结果相同。
　　
　　2006年2月财政部发布了《企业会计准则第18号――所得税》，引进了国际会计准则暂时性差异的概念，并采用资产负债表债务法核算。
　　由于会计制度与税收法规的目的不同，两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同，从而产生税前会计利润与应税所得之间的差异，这一差异分为：永久性差异和暂时性差异。
　　永久性差异，它是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应税利润之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
　　企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。预计收入所产生负债的计税基础就是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。
　　上述概念比较费解，确定暂时性差异及递延所得税资产或递延所得税负债的发生额有一定的难度。下面笔者采用一种通俗易懂的方法“会计利润与应税利润比较法”，并将其与准则规定的方法“计税基础与账面价值比较法”进行比较。两者相互渗透，这样更易于理解。
　　
　　一、会计利润与应税利润比较法的原理
　　
　　计入应税利润和会计利润的费用和收益的不同是引起资产或负债计税基础不同的主要原因，进而产生递延所得税资产和递延所得税负债。这实质上是原会计准则的时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定都是时间性差异。时间性差异是由于会计和税法确认收益、费用或亏损的时间不同产生的暂时性差异。现将其分为：时间性质的暂时性差异和非时间性质的暂时性差异。
　　
　　（一）时间性质的暂时性差异
　　１.对于费用类的来讲，如果会计费用>税法费用，则会计费用-税法费用>0，为“+”，在借方，属于可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；相反，如果会计费用<税法费用，则会计费用-税法费用<0，为“-”，在贷方，属于应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债。
　　２.对于收益类的来讲，如果税法收益＞会计收益，则税法收益-会计收益＞0，为“+”，在借方，属于可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；相反，如果税法收益<会计收益，则税法收益-会计收益<0，为“-”，在贷方，属于应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债。
　　本期递延所得税资产发生额＝（会计费用-税法费用）×所得税税率
　　或本期递延所得税资产发生额＝（税法收益-会计收益）×所得税税率
　　本期递延所得税负债发生额＝（税法费用-会计费用）×所得税税率
　　或本期递延所得税负债发生额＝（会计收益-税法收益）×所得税税率
　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
　　本期所得税费用＝应交所得税＋递延所得税负债发生额－递延所得税资产发生额
　　
　　（二）非时间性质的暂时性差异
　　暂时性差异=应税利润－会计利润
　　递延所得税资产（负债）发生额=（应税利润－会计利润）×所得税税率
　　本期所得税费用=应交所得税＋递延所得税负债发生额－递延所得税资产发生额
　　
　　（三）会计科目的设置
　　“所得税”、“应交税金――应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。
　　１.“所得税”：反映本期计入利润表的所得税费用。
　　２.“应交税金――应交所得税”：反映按照税法规定计算的应交所得税。
　　３.“递延所得税资产”：借记“递延所得税资产”增加额，贷记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。
　　４.“递延所得税负债”：贷记“递延所得税负债”增加额，借记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。
　　
　　（四）计税基础与账面价值比较法的原理
　　 1.对于资产类来讲，资产计税基础＞资产账面价值，资产计税计税基础-资产账面价值＞0，为“+”，在借方， 形成可抵扣暂时性差异；资产计税基础＜资产账面价值，资产计税基础-资产账面价值＜0，为“-”，在贷方， 形成应纳税暂时性差异。
　　2.对于负债类来讲，当负债账面价值大＞负债计税基础时，负债账面价值-负债计税基础＞0，在借方，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值＜计税基础时，负债账面价值-负债计税基础＜0，在贷方，形成应纳税暂时性差异。
　　递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率
　　递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率
　　应交所得税=应纳税所得额×所得税率
　　本期所得税费用=应交所得税+（递延所得税负债年末余额―递延所得税负债年初余额）-（递延所得税资产年末余额―递延所得税资产年初余额）
　　举例：可抵扣暂时性差异与递延所得税资产
　　[例1] 固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异
　　甲公司2006年12月购入一台设备，原值180万元，预计使用年限三年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。2007年12月31日，因减值计提固定资产减值准备20万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。假设所得税率为33%。
　　
　　由以上“丁”字账户可看出暂时性差异和递延所得税资产或负债最终等于0，可用于检验账务处理的正确性。
　　会计利润与应税利润比较法的计算步骤
　　１.计算会计费用或收益。
　　２.计算税法可抵扣费用或收益。
　　３.计算暂时性差异。
　　４.计算递延所得税资产或负债发生额。
　　５.计算本期所得税费用。
　　
　　计税基础与账面价值比较法
　　计税基础与账面价值比较法的计算步骤
　　１.确定暂时性差异项目。
　　２.计算资产或负债的计税基础。
　　３.计算资产或负债的账面价值。
　　４.计算暂时性差异。
　　５.计算本期递延所得税资产或负债余额。
　　６.计算本期所得税费用。
　　账务处理如下：
　　2007年末：
　　[例2]弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异
　　按照税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补五年；新准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。
　　乙公司所得税率为33%，2007―2010年应纳税所得额为-100万元，40万元、40万元、50万元。假设没有其他纳税调整事项。
　　
　　会计利润与应税利润比较法
　　计算步骤
　　１.计算应税利润。
　　２.计算会计利润。

　　３.计算暂时性差异。
　　４.计算递延所得税资产或负债发生额。
　　５.计算本期所得税费用。
　　
　　
　　二、应纳税暂时性差异与递延所得税负债
　　
　　[例1]固定资产折旧产生的应纳税暂时性差异+税率变动
　　甲公司2007年所得税率为33%，2008年1月1日起所得税为30%。2006年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计净残值为0，会计上采用直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧。
　　
　　三、综合例子
　　
　　[综合例题]说明所得税核算全过程
　　甲公司2007年有关所得税资料如下：
　　（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率一直为33%；年初递延所得税资产余额为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元；年初递延所得税负债余额为0。
　　（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标准60万元。
　　（3）年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
　　（4）至2006年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。
　　（5）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元。转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
　　假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
　　要求：计算甲公司2007年应交所得税、递延所得税资产余额、递延所得税负债余额和所得税费用，并进行账务处理。
　　
　　（一）会计利润与应税利润比较法
　　１.应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500－国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50－转回存货跌价准备70＋计提保修费40）－弥补亏损60]×33%=[570－60]×33%=510×33%=168.3（万元）
　　２.确定年末暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债余额
　　固定资产可抵扣暂时性差异=会计费用－税法费用 =50
　　 递延所得税资产－固定资产本期发生额=50×33% =16.5
　　转回存货可抵扣暂时性差异=70
　　递延所得税资产－存货项目本期发生额=0-70×33%
　　=-23.1
　　预计负债可抵扣暂时性差异=会计费用-税法费用 =40
　　递延所得税资产－预计负债项目本期发生额=40×33%
　　 =13.2
　　转回未弥补亏损可抵扣暂时性差异=60
　　递延所得税资产－未弥补亏损项目本期发生额=0-60×33%
　　=-19.8
　　递延所得税资产余额=（50+40-70-60）×33%+49.5=36.3
　　其中：固定资产项目=50×33%=16.5
　　 预计负债项目=40×33%=13.2
　　 存货项目=29.7－70×33%=6.6
　　３.递延所得税负债=0
　　４.所得税费用=应交所得税168.3-递延所得税资产本期发生额（16.5-23.1+13.2-19.8）=181.5
　　借：所得税181.50
　　 递延所得税资产(固定资产项目)16.5
　　 递延所得税资产(预计负债项目)13.2
　　 贷：应交税金――应交所得税 168.3
　　 递延所得税资产(存货项目) 23.1
　　 递延所得税资产(弥补亏损项目)19.8
　　
　　（二）计税基础与账面价值比较法
　　１.应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500－国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50－转回存货跌价准备70+计提保修费40）－弥补亏损60]×33%=[570－60]×33%=510×33%=168.3（万元）
　　２.确定年末暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债余额
　　（１）固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异=50万元
　　固定资产项目的递延所得税资产年末余额=50×33%
　　 =16.5万元
　　应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额―递延所得税资产年末余额
　　=0－16.5
　　=-16.5万元(计入递延所得税资产借方)
　　（２）存货项目的年末可抵扣暂时性差异=20万元
　　存货项目的递延所得税资产年末余额=20×33%
　　=6.6万元
　　应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额－递延所得税资产年末余额
　　=29.7－6.6
　　=23.1万元(计入递延所得税资产贷方)
　　（３）预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异=40万元
　　预计负债项目的递延所得税资产年末余额=40×33%
　　=13.2万元
　　应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额―递延所得税资产年末余额
　　=0-13.2
　　=-13.2万元(计入递延所得税资产借方)
　　（４）未弥补亏损项目的年末可抵扣暂时性差异=0万元
　　未弥补亏损项目的年末余额=0
　　未弥补亏损项目的年初可抵扣暂时性差异=60
　　未弥补亏损项目的年初余额=19..8
　　应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额―递延所得税资产年末余额
　　=19.8-0
　　=19.8万元(计入递延所得税资产贷方)
　　（５）2007年末递延所得税资产余额=年初余额49.5+借方发生额（16.5+13.2）-贷方发生额（23.1+19.8）
　　 =49.5+29.7-42.9
　　 =36.3（万元）
　　３.所得税账务处理
　　2007年所得税费用=应交所得税+（递延所得税资产年初余额-递延所得税资产年末余额）+（递延所得税负债年末余额-递延所得税负债年初余额）=168.3+（49.5-36.3）=181.5(万元)
　　借：所得税 181.50
　　 递延所得税资产(固定资产项目) 16.5
　　 递延所得税资产(预计负债项目) 13.2
　　 贷：应交税金――应交所得税168.3
　　递延所得税资产(存货项目)23.1
　　递延所得税资产(弥补亏损项目)19.8
　　由以上计算可以看出，会计利润与应税利润比较法及计税基础与账面价值比较法计算结果是相同的，会计利润与应税利润比较法更能直观地看出计算过程，而且能利用“丁”字账检验其发生及转回是否正确。计税基础与账面价值比较法必须有递延所得税资产或负债的期初及期末余额才能计算。
　　
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