会计假设的历史演变及未来构想
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作者: 冯月平 杨向荣 王曙光
摘要：本文从会计假设的基本概念、历起演变、起源及挑战进行了阐述，对现行会计假设的局限提出了改进方法，根据我国特殊的经济环境，增加了暂时性、交易价格、宏观调控和权责发生制等假设作为补充。
关键词：会计假设 局限 未来构想
会计假设(Accounting postules)又称会计假定(Accounting assumptions)是指会计人员对那些未经确切认识或无法正确论证的经济事务和会计现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎情理的推断，而且是日，常会计处理的必要前提。会计假设是财务会计与报告的基础，表明财务会计的环境特征。
一、会计假设的历史演变
1922年会计学家佩顿在其《会计理论》一书中提出了会计假设名词，他认为现代会计必须有一些基本的前提和假定来支持会计人员对价值、成本、收益等作出特定结论。他提出了七项会计假设：经营主体、持续经营、资产负债表恒等式、财务状况与资产负债表、成本与账面价值、应计成本与收益、期后影响。虽然会计假设很早已经提出，但是在以后并没有得到普遍适用。1940年在佩顿和利特尔顿合著的《公司会计准则导论》中对以上假设进行了重述，在此书中佩顿和利特尔顿把假设(Postules)改为假定(Assumpfions)，认为会计上的基本概念或命题就其自身而言很大程度上就是假定。此书确立了会计假设在财务会计理论体系中的地位和作用。1953年美国注册会计师协会(AICPA)在第一号公告中提出了会计假设，直到此时，会计假设的研究在美国才获得很大进展，受到了会计理论界和职业界的高度重视。1961年会计研究部(ARD)的主任莫里斯，穆尼茨(Maurice Moonitz)发表了《会计的基本假设》(ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting。1961)该研究文集提出了3类14项基本假设，把会计假设分为A类、B类和C类三项。尽管此文献存在着或多或少的缺陷，但仍不失为会计研究的集大成者，它系统详细地分析说明了三组不同的假设，建立起一个会计假设的完整体系，可以这样说ARs NO.1是会计假设研究的顶峰之作。此后，美国伊利诺斯大学国际会计教育与研究中心的一份报告《基本会计假设与原则说明书》(AStatement of BasicPostulates andPrinciples)认为会计假设是普遍认可的基本概念，并提出了会计假设的五个基本特征。在以后的二十年里，美国会计文献中对会计假设的研究发展很快，但是由于受实证主义的影响，在概念使用上极为混乱，会计假设的描述方面很不一致。直到现在，国内外学术界对会计假设的认识以及它应包括的内容还有许多歧见。虽然世界各国对会计假设的认识及内容有很大不同，但是大家公认的会计假设的内容包括：会计主体(accounting entity)，持续经营(going concern)、货币单位(money unit)和会计期间(accounting period)这四项会计基本假设是与“实体企业”经济环境基本适应的。在新的社会经济环境下，四项会计假设都面临挑战，它们将有新的内涵、新的发展。我国会计学界经过了广泛的讨论在1992年11月财政部颁布了《企业会计准则》中采用了四项会计假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，并以会计前提的名义表达了会计假设的基本内容。这四项会计基本前提是人们在会计实践中长期奉行，无需证明便为人们接受的会计工作前提。现在，随着知识经济在我国的兴起，这四项传统假设也受到了越来越多的抨击。
二、会计假设的起源及面临的挑战
(一)会计主体(Accountingentity)会计主体又称为经济主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。主体假设(accounting postulate)认为。企业是一个有别于其所有者和其他企业的会计主体。主体假设规定了会计人员服务的范围，限定了财务报表的对象、事项以及事项属性的数量。会计主体假设的起源大约在15世纪左右，当时业主投资与企业投资开始分离，这种分离，客观上要求会计不仅记录和反映业主财产的变化。还要反映以组织为主体日常收支及经营成果，这就需要确定会计空间范围，会计主体假设由此产生。直到现今，传统的企业会计只核算企业范围内的经济活动，并向有关方面提供会计信息。新的知识经济环境下会计主体假设表现出很多的局限性，主要有以下方面：(1)知识经济下出现了与传统的会计主体不同的新的特殊主体。传统的会计主体包括：合伙独资公司、小型与大型各种经营与组织形式、企业内部的各环节、及不同使用者的经济利益。在知识经济下出现了更为特殊的主体组织形式：一种是网上公司(无实体公司)。是指利用网络卫星等高科技通信和流通技术组成的不受地域时空限制的经营性组织。网上公司可以根据工作任务或市场变化的需要，迅速的进行分合，重组。网络实体的出现对传统的会计实体假设是一个正面的挑战。如何正确、客观反映其资产负债及财务状况，是知识经济下会计假设应设法解决的问题。另一种是临时性项目组织。两个或多个企业因为业务的需要，通过协议成立临时生的组织，共担风险，共享收益，待业务结束后很短的时间内解除这种联盟。(2)合并后的企业，随着跨国公司和企业规模的扩大，企业的空间范围无限地延伸和扩大。编制合并财务报表是指不同会计主体的会计信息进行调整、归集和合并，体现出一个更大范围，更高层次主体的财务状况，引起会计主体的极大不确定性，这就使得会计主体的概念变的模糊，使得会计主体界限越来越难以把握。(3)知识经济下出现了更多的信息使用者和更多的用途。传统会计主体假设规定了财务报告的内容和边界，即为谁报告，报告谁的经营财务活动，会计为特定的主体服务。但是知识经济时代下，由于人们对信息需求的增加，使得会计信息的提供不再单纯是基于会计主体的经济利益，而是根据信息使用者的目的。(4)知识经济下企业社会成本、社会绩效考核及人力资源信息。这些信息已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部。在传统的工业经济时代，以企业为主体编制的三大报表基本能满足会计信息使用者的需要。但在知识经济下其本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性。由于以上三个因素使得会计主体假设面临着空前的挑战，使得会计主体有极大的不确定性，并使得会计主体的概念模糊，界限越来越难以把握。
(二)持续经营(Going concern)持续经营是指可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不回大规模削减业务。持续经营假设认为：企业主体在可预见的将来为实现其目标、承担其义务及从事未竟活动持续其经营。该假设假定，在可预见的将来，企业预期不会被清算，同时还将继续存在下去。17世纪以来股份公司的逐步创立导致了持续经营假设的形成。当时英国的海外贸易越来越频繁，连续不断的海外贸易大量需要永久性资本，把企业是为持续经营。起初的公司在每次航行时发行有限期的股票，结束后进行清算。后来公司开始出售为期四年的认股单，并逐步发展为拥有永久性资本的持续经营公司。可以说，股
份公司的出现使持续经营观念具有法律效力。18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续性就以现代的形式出现了，成为构建会计理论的一大假设。这一假设引出了历史成本，一贯性等具体会计核算原则，知识经济时代下持续经营假设的局限性凸显出来，持续经营面临着更多的非持续经营的挑战：(1)风险与不确定性的增加挑战持续经营假设。由于技术的更新周期缩短，市场需求的变化显得更为频繁，使得研究与开发适合市场需要的产品本身就蕴含着很大的风险。(2)对持续经营假设最直接的挑战是网上企业的兴起。虚拟企业具有流动性。灵活性的特点。诸企业出于共同的需要。共同的目标走到一起结盟，一旦合作目的达到，这种联盟便可能宣告结束，虚拟企业便可能消失。虚拟企业利用网络信息技术突破了企业联合的地域界限，缩短了会计的时间间隔，使得历史成本计价、费用与收入的按期配比变得不切实际，造成会计信息失真。这种风险与不确定性的增加，凸显了持续经营假设的局限性，因此有必要重新考虑这一假设的合理性。通过以上分析持续经营假设面临着极大的挑战，网上经济使得非持续经营成为经济中的普遍现象，会计信息的失真使得持续经营假设更加受到非议。
(三)会计分期假设(Accounting period)会计分期假设。会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期假设是本身是对持续经营假设的一个补充。会计分期假设认为，描述企业财富变化的财务报告应当定期地予以披露。这一假设规定了会计对象的时间界限，将企业连续不断的经营活动分割为若干较短时期，以便于及时提供会计信息，是正确计算收入、费用和损益的前提。会计分期假设是基于持续经营假设产生的。在18世纪时期产业革命要求会计信息应及时上报，在一定的时间间隔内编制报表，年终再编制年终报表。因此，公司的持续经营导致了会计报告的定期性。知识经济时代无论是从投资者对企业信息的及时需求，还是从加强对企业风险监控的角度看，传统的以年、季、月为时间长度划分的会计期间都已无法满足时代的需求。因而知识经济时代下会计分期的局限性更加的突显出来：(1)计算机技术的高度发展及应用，为缩短会计分期在技术上提供了条件。每一时点的报告使会计分期的时间间隔趋向于无穷小，变“历史信息”为“即时信息”，而各时点的报告连在一起，可以连续反映一个企业经营过程的全貌。(2)信息需求的及时性，对会计分期提出了更大的挑战。在网络时代，计算机强大的运算能力以及网络迅速的传输功能，克服了会计数据搜集和处理的障碍，以往需要几个月时间才能做出来的报表在瞬间即可形成，而且信息使用者也可以通过互联网在线查阅财务会计信息，会计分期已失去意义。(3)虚拟公司存续时间的长度冲击着会计分期。虚拟公司因为某种业务或交易而成立，因该种业务或交易完成而终止，其存续时间长度伸缩性很强，交易时间可能会长达数年，也可以只能是很短的时间，在存在时间长短具有不确定性的情况下，尤其是在存在时间很短的情况下，己不符合传统的会计分期。通过以上分析会计分期假设已面临着极大的挑战。
(四)货币计量假设(Moneyunit)货币计量假设认为，会计是企业对可按货币计量的经营活动进行计量和传递的过程。这一假设规定了会计的计量手段，指出企业的生产经营活动及其成果可以通过货币反映。它暗含了两层意思，即币种的唯一性和币值的不变性。古代会计只反映商品的变动，公元前630年，希腊人发明了铸币，开始采用货币作为通用的计算单位。11实际至14世纪随着西欧经济的发展、商业交易开始按货币单位来记帐，并延续到今天。货币计量以币值稳定或币值变化甚微或假定其变化不重要作为其附加条件(币值不变假设)是货币计量假设自身带有的局限性，随着新经济的到来，其局限性越来越多的表现出来：(1)物价的频繁变动影响会计计量的科学性。由于20世纪初通货膨胀的出现，特别是二战后，持续的通货膨胀遍及全球，动摇了作为历史成本前提的“币值稳定”假设。因为会计报表上以现时价格计景收入，却以历史成本计量费用，在通货膨胀的情况下，则不能正确地计量收益，由此产生了物价变动会计和现时成本会计。(2)以货币计量不能表现诸如企业员工素质、产品质量、企业的市场竞争力等信息，使会计信息局限于货币性和定量性。非财务信息在会计中没有的到应有的反映，导致会计信息的使用价值降低。在当今知识经济时代里，知识和企业员工越来越成为公司最重要的资产，因此早在20世纪60年代开始出现了人力资源会计。(3)货币计量假设附带的币值稳定假设受到冲击。各种货币之间的汇率变动频繁，加之网上交易可以瞬间完成，加剧了会计主体面临的货币风险，冲击币值不变假设。电子货币的出现加快了国际间资本的流动速度，资本市场交易更活跃，资本决策可以在瞬间完成。通过以上分析可以看出，货币计量假设也受到了很大的冲击。
三、会计假设的未来构想
(一)会计主体假设的构想 以“经济利益相关的联合体”代替“会计主体”。“经济利益联合体”是为了共同的经济利益而由不同企业相互协作联合体，作为一个会计主体进行会计核算。在现代经济环境下关联经济不断发展，企业与其他的经济利益相关的方的关系也越来越密切，根据现代契约理论的观点，可以将其定义为“经济利益相关联合体”。将经济利益的高度统一性作为衡量和判断会计主体的标准，对虚拟的空间主体和网络公司或实体的企业或企业间的兼并，破产及母子集团均可以加以界定。
(二)持续经营假设的未来构想 项目经营假设即为“经济利益相关的联合体从开始组建到实现其经营目标为止的存续期”的假设。这利于对一些业务如收益、费用等的处理，同时也避免跨期摊配等调整事项。将企业的经营活动的暂时性看成是绝对的，而企业的持续经营看成是相对的，是在相对的时间内的持续而不是传统持续经营假设规定的在可预见的将来持续经营。
(三)会计分期假设的未来构想 以会计分期为主并且以实时财务报告和短期项目以交易期作为会计报告有益的补充。实时财务报告及短期项目是以以交易期作为以会计期做报告的补充。实时财务报告者是实时按需求获取信息的非等距交易期间假设，即企业各业务部门以及外部信息使用者可以实时获得最新的信息，不必等到会计期结束；短期项目是对于一些完成交易后即行解散的I临时性组织即实施短期项目合作的网络企业可以不对其进行分期，而直接把交易期作为报表报告期。
(四)货币计量假设的未来构想 以货币计量为核心的多元计量体系代替货币计量。多元计量体系即除了货币计量体系外，还运用非货币性指标和定性而非定量指标来予以反映，如有关人力资源价值，知识资本，企业经营理念的社会认可程度等方面的信息。这些信息可在现行财务报表之外增加表格系统地予以反映，以提高财务报告的有用性。同时在汇率、利率波动比较大的期间，不应该继续坚持币值稳定的推论，而应同时采用名义货币和不变货币两种计量属性对信息进行多元化披露，以从不同的角度反映企业的财务状况经营成果。另外，笔者认为根据我国学者对会计假设的多年的探讨和研究，并结合我国社会主义市场经济的特点，可以考虑在
原来四大假设的基础上增加另外四项假设：暂时性假设、交易价格假设、宏观调控假设和权责发生制假设。
(五)暂时性假设
暂时性假设可作为会计分期假设的附带假设，以有助于说明财务会计信息本身固有的局限性，避免信息使用者对会计准则的制定和实施效果存有过高期望值，增进其对财务报告的理解程度，以有助于更为合理有效的利用会计信息。在商品经济社会中，企业所从事的各种经济活动也有很大的不确定性。市场的瞬息万变导致了对任何经济成果的估计都是相对的、都具有暂时性。这使得财务报表所反映的财务状况、财务状况的变动和经营业绩的信息，都是暂时的，只有到企业最终清算才是真实的。最终结果的产生只有等到企业经营活动结束。“因此，暂时性假设可以提醒信息使用者在作出决策时，要考虑到信息的不确定性，他并不带企业的最后结果，而只能是暂时的结果(葛家澍等，1999)。
(六)交易价格假设(或市场价格) 该假设认为会计数据是建立在过去、现在或未来交易价格的基础上，而非建基于人门所主观认为的内在价值基础上。在市场经济条件下，交易价格是初始记录的最佳基础。交易价格系指在一项交易中所获得的补偿或付出的牺牲，是初始记录的最佳基础。该假设需要同时满足三个条件：有足够活跃的市场来保证形成价格的代表性；介入交易的主体有理性行为；交易是介于两个或多个独立主体之间的正常交易，或者有类似的证据表明符合正常交易的标准。这一假设的提出，更能适应当前的会计环境，与当前多种计量属性并存的发展趋势相吻合，能更好地满足信息使用者的需求。
(七)宏观调控假设 这是我国社会主义市场经济条件下特有的基本假设，表明了政府对市场干预的经常性和具有很大力度，财务报告的框架和信息需求在一定程度上会受到影响。这项基本假设决定了我国的财务会计既应为微观经济服务，又应为宏观经济管理服务。在我国由于国家的宏观调控使得我国的市场经济不同于西方的市场经济，并且很大程度上影响了我国的会计核算及其规范。葛家澍教授认为，按照对我国经济环境的分析。把国家宏观调控列为我国财务会计的基本假设，似乎是有根有据的。
(八)权责发生制假设(应计制假设)和收付实现制假设(实计制假设) 权责发生制是会计确认的基础，属于确认的一个补充假设，它主要解决的是何时以及如何确认的问题。主要是对业绩的两个组成要素(收入或利得、费用或损失)而言。权责发生制的含义是：在交易或事项中，当一项收取收入(利得)的权利已经发生时，应当确认收入和利得；当一项承诺在未来支付费用或损失的义务已经形成是，则应当确认费用或损失。收付实现制字面解释就是“现金基础”按照收付实现制，所有收到的现金都是当期的收入，所有支出的现金都作为当期的费用。权责发生制是作为编制资产负债表和损益表的基础，而收付实现制是作为现金流量表的编制基础。葛家澍教授认为，把权责发生制和收付实现制作为一项基本假设是有道理的。
(编辑 聂慧丽)
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