管理会计在我国的应用及存在问题
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作者: 黄慧湄
管理会计，是上世纪初西方兴起的把管理与会计这两个主题巧妙结合起来的一门新兴学科。它是以现代管理科学为基础，以提高经济效益为目的，以一系列特定技术、方法为手段，对企业生产经营活动进行规划和控制的信息系统。到了上世纪八十年代，随着生产技术的进步和管理科学的发展，管理会计也进行了改革和创新。
上世纪七十年代末期，西方管理会计学的理论被介绍到中国，管理会计这个概念开始在中国出现并被人们知晓。近20年来，我国的管理会计工作人员为管理会计的推广和应用做了许多工作，管理会计在我国一些大型国有企业中的应用是比较成功的，取得了一些进展，主要表现在：
一、有些企业设置了专门的机构和人员负责管理会计。如首钢、邯钢、金陵石化、广州发展集团等大型国有企业都设置了管理会计机构和人员。
二、推行了目标成本和目标利润考核机制。实行目标成本和目标利润管理的核心在于：以市场为导向建立经营机制，以降低成本为核心，以分析经济核算为手段，以重奖重罚为利益机制。如“首钢”的“包、保、核”内部经济责任制度，“邯钢”的“模拟市场，成本否决”目标成本管理方法。
三、重视控制成本费用及差异分析。如金陵石化成本划分为固定成本、半固定成本、变动成本三类，对不同类型的成本分别管理。
四、重视投资决策及其效果评价。在投资决策方面，大多数国有企业采用静态投资回收期法和会计收益率法。
五、为了加强资金预算管理，提高资金使用效益，并为准确评价、考核下属公司业绩服务，逐步加强全面预算管理，同时建立了责任会计制度。
经过理论界与实务界多年的艰苦努力，管理会计已经在我国的企业管理实践中得到了一定程度的应用，其成效也值得肯定，但从总体上观察，管理会计理论同实践的结合还不能令人满意，还有不少需要解决的问题。我国管理会计应用中存在的主要问题表现在以下方面：
一、系统性不强。现阶段我国管理会计应用基本上还处在零星、分散状态，所以应用的某些具体技术、方法之间缺乏必要的关联与支持，没有形成一个完整的应用网络（体系）。
二、均衡性不足。在目前情况下，我国管理会计的实际应用在不同地区、不同企业之间的发展是不平衡的，主要表现在：经济比较发达的地区和经营管理水平较高的企业，管理会计应用的深度和广度较为理想，其收效亦较显著；而经济欠发达的地区和经营管理状况较差的企业，则较少（甚至没有）应用管理会计，传统的管理思维和会计原则依然占主导地位。
三、主动性不够。一般而言，管理会计在我国企业管理中的应用，似乎只有少数企业是因其真正意识到管理会计理论、方法确实对加强企业管理、提高经济效益具有指导意义而采取的主动行动，而大多数企业都是因上级主管部门行政要求和统一部署的结果，基本上属于一种被动行为。
产生以上问题的主要原因，首先是认识上的偏差。可以这样说，自上世纪七十至八十年代从西方国家引进管理会计以来，在如何对待管理会计问题上的争论一直没有停止，甚至有人对机会成本、本量利分析这类较为重要的概念与方法都全盘否定，基本认识上的偏差十分明显。其主要表现是：
（1）对管理会计理论、方法的功能性认识不足。所谓管理会计，实际上远非人们头脑中固有的那种“会计”，它不仅有别于传统会计，而且在许多方面还优于传统会计；它不仅是一个会计信息子系统，而且还是一个决策支持子系统和内部控制子系统。同传统会计相比，管理会计并不特别关注如何定期提供具有精确性和真实性特征的会计信息，而是十分强调如何提供兼备多元性、相关性、时效性特征的管理信息；并不特别关注对企业生产经营的“历史”进行客观描述，而是十分强调对企业生产经营的“未来”进行科学筹划，可以这样认为，从根本上讲，管理会计所要完成的主要“任务”不是“计算”过去，而是“算计”未来。
（2）对管理会计理论基础的多重性认识不足。虽然管理会计依旧属于一般意义上的会计大家族的一员，并同财务会计一道构成现代企业会计两大分支，但其理论基石除会计学科之外，还涉及组织科学、行为科学和决策科学。之所以说管理会计的理论基础之一是会计科学，这是因为：首先，管理会计信息同其他会计信息一样，也可以进行积累、分类和分析，并且可以采用某些专门方法将有关信息进行加工、改制后用之于某一社会经济组织的特定问题、经营决策和日常管理；其次，管理会计也同其他会计一样，依旧存在着会计定义、会计目标、会计性质、会计信息质量特征、会计方法等一系列基本理论与实践问题。
（3）对管理会计理论、方法的适应性认识不足。管理会计所含基本理论与基本方法既可在现代企业管理的各个领域中得到普遍验证，也可在企业生产经营的各个环节得到有效应用，其适应性十分广泛。管理会计理论、方法的广泛适应性可从以下几个方面进行说明：其一，从时间上看。这里的所谓时间包含两重意义：一是指时间段的长短，如差量分析、盈亏平衡分析之用于短期经营决策，而现值分析则用之于长期投资决策。二是指时间的先后，如决策分析方法之用于对企业未来的生产经营进行事前筹划，而差异分析、业绩考评方法则用于对企业的生产经营活动进行事后控制。其二，从空间上看。有关经营预测和决策方面的理论与方法通常用来对企业生产经营的全局进行总体规划，而有关成本管理、责任会计方面的理论与方法则通常用来对企业生产经营的局部进行控制。即使是在所谓控制方面，事实上也存在着空间范围的不同：如经营预算一般属于全局性控制，而责任会计和标准成本则分别属于局部控制和产品局部控制。其三，从目的上看。管理会计中的有关理论与方法，有的是针对收益要素而提出的，其直接目的在于寻求收益或利润最大化，如差量分析、边际分析等；有的是针对成本（费用）要素而提出的，其直接目的在于寻求成本（费用）的最小化。其四，从应用领域上看，管理会计中的某一种技术方法还可以同时在若干不同领域有效应用。比如，机会成本概念及分析方法既可用于短期生产经营决策，也可用于长期投资决策；既可在成本（费用）最小化方面发挥作用，也可在实现收益（利润）最大化方面发挥作用，甚至还可以在流动资产日常管理中用来确定货币资金最佳保有量、最佳信用标准和信用条件等等。由此可见，管理会计理论、方法的适应性很广，其生命力极强。只有深刻认识到这一点之后，才能调整我们的思维，扩大我们的视野，从而不断扩充管理会计的应用范围，并增强其应用效果。
其次，方法上存在偏差。从某种意义上讲，管理会计实际上是有助于加强企业内部管理、提高经济效益的一系列技术、方法的集成，而能否正确理解和合理运用这些技术、方法，则是管理会计能否在我们的企业管理中得到应用的关键。事实上，目前我国的管理会计应用问题之所以还不尽如人意，重要原因之一就是我们在管理会计方法上出现了偏差，其主要表现是：
（1）习惯于固有的操作程式。管理会计实务并不像传统会计那样具有固定的工作规程或步骤，而是根据企业管理当局规划和控制企业生产经营活动的特定需要及时进行计算与分析，既无固定的时间与程序，也无固定的格式与内容，干什么、何时干、怎样干等等均无一定之规，完全取决于管理会计人员对企业生产经营实际进程和管理当局决策意图的准确把握和主动配合。然而，不少基层企业会计人员却总是希望像传统会计那样，有事先划定的条条框框可照章办理，有现成的指标、公式可直接套用，不必跨越雷池，另起炉灶。
（2）局限于静态的计算结果。管理会计实务不像传统会计那样致力于单纯计算某一特定指标在某一特定会计期间发生增减变化的最终结果，而是侧重于某一时间序列中或在若干因素（变量）的相互关联中，综合解析某一指标的变化规律与变化趋势，主要强调对企业生产经营过程和结果进行动态观察与分析。可是，不少基层企业人员却仍然停留在像传统会计所要求的那样，每到月末或年终就照例进行结账、汇总、编表，基本上是按照静态原则处理日常会计业务。
（3）满足于简单的计量模型。管理会计不像传统会计那样只是采用一些较为简单的计量模式，如四则运算、比率分析等，而是大量采用数学模型对关系到企业经济活动变化趋势与预期结果的多种变量（因素）进行定量分析，进而给企业管理当局行使管理职能、制定经营决策提供相关依据。但是，不少基层企业会计人员却乐于沿用那些极为简单却极有可能包含错讹成分的陈旧计算公式或分析方法，不大愿意尝试采用管理会计中的有关数学模型来解决现实问题。尤其值得指出的是，有少数人竟以数学模型通常要提出若干基本假设为由，将它们一概斥之为理论脱离实际，极个别人甚至认为数学模型是数学游戏，提出数学模型的人是为了哗众取宠。显而易见，在此类偏见的影响下，管理会计技术、方法绝难在企业管理实践中得到起码的应用。
综上所述，一方面，近二十年来西方管理会计在生产技术进步和管理方法创新的推动下已经经历了一个摸索和艰难发展的阶段，并且毫无疑问将会继续这一发展历程。另一方面，可以预见，随着我国社会主义市场经济的持续发展和企业经营管理的日益强化，在广大基层企业会计人员和科研、教学工作者的共同努力下，管理会计在我国一定会有良好的应用前景。
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