全面推行“营改增”改革试点对湖南省房地产业的税负影响及政策建议

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　　[摘要]“营改增”政策是我国结构性减税政策的一项重要举措，由于增值税的可抵扣性，从理论上而言，“营改增”可以降低企业税负，而实际上，由于增值税抵扣受到进项税扣除的影响，在近几年内税负不一定表现为下降。文章通过调研湖南省房地产企业，并对“营改增”后房地产企业的税负现状进行描述，分析影响税负的因素，提出相应的政策建议。
　　[关键词]“营改增”;房地产业;税负
　　[DOI]1013939/jcnkizgsc202009151营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是我国自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。2012年1月上海市的交通运输业和部分现代服务业被纳入第一批“营改增”改革试点范围，此后，行业试点逐步扩围至邮政服务业、电信业、更大范围的现代服务业等，2016年5月我国全面推行“营改增”改革试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入改革试点范围，至此营业税退出了历史舞台。
　　1文献综述
　　许多学者在“营改增”政策落地之前和之后，通过对税率预估、政策解读、试点行业的专项研究等，得出了关于税负变化的诸多结论。彭晓洁、王安华、肖强（2015）通过假设“营改增”之后房地产企业和建筑企业均适用11%增值税率，将房地产企业实际发生的营业税和预测产生的增值税相比较，得出当营业成本与营业收入之比大于4464%时，“营改增”后房地产行业的税负降低。杨志银（2016）以贵州省为例，运用投入产出分析方法，分析“营改增”对房地产行业税负的影响，认为行业经营过程中外购商品的总价值与房地产业改革前后的营业收入比值越大，减税效应越明显。刘艳红（2016）通过税负测算得出，只有当可抵扣成本占含税营业收入的比例大于732%，“营改增”才能使房地产企业的税负降低;否则，房地产企业的税负将会增加。李钊（2017）认为由于“营改增”政策施行时间较短，房地产企业还未能摆脱营业税模式的束缚，如果不能获取充足的进项税额，在征收率提高的前提下，不能给企业带来节税效应。
　　2湖南省房地产业税负现状
　　21房地产开发企业税负现状
　　本次调研的房地产开发企业均为增值稅一般纳税人，经营范围包括房地产开发、建造、销售、出租和管理自建商品房及配套设施。根据调研信息反馈，被调研企业税负略有减少的有32家，占比5614%，税负略有增加的企业共有21家，占比3684%，税负基本保持不变的有4家，占比702%。
　　22房地产服务企业税负现状
　　房地产服务企业包括：物业管理公司、房地产中介服务公司等，物业管理公司主要经营范围有：接受委托进行物业管理，提供冬季煤、油、气供暖服务等;房地产中介服务公司主要经营范围有：房地产中介及代理、写字楼租赁与销售代理、二手房租赁与销售代理等。本次调研房地产服务企业中有39家一般纳税人，占比78%;有11家小规模纳税人，占比22%。表现为税负减少的有41家，占比8542%;税负增加的有5家，占比1042%;税负基本不变的有2家，占比416%，其中小规模纳税人均表现为税负下降。
　　23“营改增”后房地产业税负影响因素分析
　　231房地产开发企业税负影响因素分析
　　“营改增”之前房地产业营业税税率为5%，之后房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的一般性房地产项目，适用一般计税方法按照11%税率（2019年4月1日起变更为9%）计算缴纳增值税;一般纳税人销售自行开发的老项目（开工日期在 2016 年 4 月 30 日以前的项目），可以选择按 5%的征收率适用简易计税办法，应纳税额=销售额÷（1+ 5%）×5%，也可以选择一般计税方法计税。过渡期针对老项目的优惠政策，使得“营改增”初期企业税负变化基本不大，但随着时间的推移，老项目的完成，采用一般计税方法由于税率的提高，计税依据的改变，使得有些公司税负增加。
　　232房地产服务企业税负影响因素分析
　　人工成本在房地产服务企业的成本支出中占有较大比重，“营改增”之前房地产服务企业适用5%的营业税税率，之后一般纳税人适用6%的增值税税率，小规模纳税人增值税征收率为3%。从小规模纳税人角度来看，“营改增”之后税率直接下降2%，在营业收入一定的情况下，税负必然下降;从一般纳税人角度来看，改革后税率虽然增加1%，但存在可抵扣进项税额的情况下，税负基本表现为减少。
　　233房地产业税负影响因素综合分析
　　土地成本和建筑安装成本。增值税是对商品在流通过程中产生的增值部分缴纳的税金，“营改增”后房地产企业增值税税负高低的关键在于进项税额抵扣的多少。房地产开发企业项目开发成本的主要组成部分分别是土地成本和建筑安装成本，因此这两项成本进项税额的抵扣对于税负的影响显得尤为重要。
　　（1）土地成本。指为取得土地开发使用权而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出等。
　　目前我省房地产开发企业取得土地的方式主要包括：土地转让、土地出让、土地出让金+拆迁补偿费等。①根据财税〔2016〕36号文的相关规定，转让土地使用权属于增值税的应税行为，取得和转让土地使用权适用相同税率，因此增值税的抵扣链条是完整的，可以实现土地成本进项税额扣除。但也可能存在出转方不愿意或不能够开具增值税专用发票的情况。②土地出让是政府将土地出让给房地产公司，在这种方式下，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，如果采用一般计税方法计税，则当期销售额 =（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+税率），在取得省级及以上财政部门监制财政票据的情况下可以实现以上差额计税;如果是销售老项目采用简易计税法，则应纳增值税额=不含税的销售额×征收率，不允许抵扣土地出让金。③土地出让金+拆迁补偿费的方式，在财税〔2016〕36号文中进项税额扣除并不包含土地拆迁补偿费，当时有很多学者针对该部分空缺提出了政策建议，在随后的财税〔2016〕140号文中明确：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，能够提交相应证明材料的允许在计算销售额时扣除。 　　以上政策的实施，为房地产开发企业税负下降提供了不同程度的保障，但值得注意的是以上土地成本均不包括市政配套费、土地配套费用及契税等。
　　（2）建安成本。“营改增”后建筑行业增值税税率为11%（现行税率为9%），改革前营业税税率为5%，税率的提高给建筑业带来了一定的增税效应，使得其不得不向下游房地产企业转移税负。通过调研得知湖南省房地产项目建安成本占总成本的比重在60%～65%，其中人工成本占比为 25%～35%，作为工资薪金列支的人工成本是不能在计算进项税时予以抵扣的，如此大的抵扣缺口无疑会提高企业税负。当然通过劳务外包方式的人工成本，在取得增值税专用发票时其进项税额是可以抵扣的，但通过调研得知该种情况并不多。另外，由于各种原因，建筑企业购买砂石等材料的上游企业并非均为一般纳税人，上游小规模纳税人即使申请税务机关代开专票也只有3%的税率，可抵扣比率下降较大。
　　房地产项目的建设周期长，项目开发盘根错节，同一家房地产开发企业在同一个时间开发的同一个楼盘有时也存在一期、二期、三期等，项目开发的资金需求大、造价高，需要投入大量资金。为解决资金需求，贷款成为一个重要手段，根据现有“营改增”政策规定，企业从银行等金融机构取得贷款产生的利息等融资费用不能抵扣进项税，直接导致房地产企业税负上升。
　　3政策建议
　　31改变企业经营模式
　　为增加可抵扣进项税额，降低税负，房地产开发企业可以选择“甲供材料”的方式，自行购买相关材料，从而获取13%的进项税额，尤其是对于市场议价能力强的大公司，可以有效控制材料采购成本。若选择“包工包料”方式，则只能取得9%的进项税额用于抵扣，但“甲供材料”工程、以清包工程以及“营改增”前老项目建筑企业往往会选择简易计税方式，按照3%的征收率简易计税。因此，房地产企业应认真测算工程成本，确定外购材料与建筑业服务成本之间的比例，合理选择出包方式。
　　32明确进项税额抵扣政策
　　（1）人工成本。人工成本在房地产开发项目总成本中所占比重较大，是影响税负变化的一项重要因素。根据“营改增”税制改革精神，改革后要确保企业税负“只减不增”，在国家减税降费的大背景下，建议政府出台人工成本纳入增值税进项税额抵扣范围的减税政策。兼顾地域的不同，人工成本存在差异，可将各省或地市州最低或平均人工工资标准设置进项税额抵扣，进一步降低企业税负，为行业和市场增强活力。
　　（2）贷款融资利息。“营改增”政策虽然覆盖了金融行业，但目前来看其增值税抵扣政策并不完善，这会给下游企业带来税基扩大、税负上升等问题。尤其是房地产企业刚性融资需求大，为使房地产企业增值税的税基与理论上的增值额趋于一致，政府应完善金融业增值税抵扣链条，可以通过试点贷款利息进项税额按固定比例进行抵扣的政策，或设定贷款利息扣除标准，逐步降低企业融资成本。
　　4结论
　　房地产开发企业由于“营改增”后税率的提高，使得其税負变化受进项税额抵扣的依赖较大，在老项目过渡期后，部分企业税负有所增加。国家可针对人工成本、金融业贷款利息进项税额抵扣等方面出台相应政策，进一步完善进项税额抵扣在各行业间的贯通;站在企业层面应结合各项目的不同选择合理的经营模式，以期进一步降低税负。在房地产服务企业，小规模纳税人成为“营改增”的最大受益者;一般纳税人由于可抵扣进项税项目不多，对于进项税额抵扣的要求不高，且该类企业主要成本为人工成本，物业公司可适当考虑将劳务外包以此取得更多的进项税额抵扣。
　　参考文献：
　　[1]彭晓洁，王安华，肖强 房地产行业“营改增”效应预估[J].税务研究，2015（11）.
　　[2]杨志银“营改增”对房地产行业的税负影响——以贵州省数据为例[J].会计之友，2016（10）.
　　[3]刘艳红 “营改增”对房地产业的税负影响及对策思考[J].会计之友，2016（11）.
　　[4]李钊“营改增”对房地产开发企业税负的影响[J].财会月刊，2017（13）
　　[5]王玉梅，刘佳红，吴海西“营改增”对房地产业财务绩效影响实证研究[J].技术经济管理与研究，2019（2）.
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