政府会计制度下会计信息系统的关键问题研究
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作者:谢春红 杨文静
【摘要】 政府会计制度改革中，会计信息系统的重要性被提到了新的高度，文章分析了政府会计制度下会计信息系统实施中的三个关键问题，并分别提出了相应的解决思路和可选方案：一是政府会计制度下多维度会计科目体系的构建方案，二是双基础条件下平行记账的实现思路和方案，三是因记账基础不同而发生的不能同步平行记账情况的解决方案。
【关键词】 政府会计制度;财务信息化;會计信息系统;平行记账
2017年10月财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，以下简称政府会计制度），要求政府机关、高校、医院、科研单位等行政事业单位自2019年1月1日起施行。政府会计制度的最大创新点在于构建了全新的会计核算模式，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计核算“双功能”，实行权责发生制和收付实现制“双基础”，形成财务报告和决算报告“双报告”，实现财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式[1]。
政府会计制度改革中，会计信息系统的重要性被提到了新的高度，利用会计信息系统自动化、智能化实现“双基础”“双报告”是实施政府会计制度改革的关键工作，需要财务工作者清楚地描述新会计制度下核算业务流程，也需要会计系统软件工程师研究转换为计算机语言，并共同调试、不断探索完善政府会计制度下的会计核算工作。新政府会计制度下，会计信息系统要自动化、智能化实现平行记账，需要解决三个基础性、关键性问题：（1）核算科目设置的基础问题;（2）平行记账的触发问题;（3）双基础下财务会计和预算会计时间上不同步核算的问题。
一、实现政府会计制度核算的基础——构建多维度会计科目体系
（一）政府会计制度对会计核算科目体系的影响
1.直接影响——增加会计科目。会计科目体系是会计制度的核心内容之一，也是会计信息系统按会计制度实现核算和报告的基础。新政府会计制度要求高等学校会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，全面、清晰地反映单位财务信息和预算执行信息。政府会计制度在会计科目设置上进行了创新，在原有5类科目基础上增加了3类预算会计科目，原高等学校会计制度下，5类会计科目分别是：资产、负债、净资产、收入和支出，为实现“双功能、双基础、双报告”，政府会计制度下会计科目设为8类，分别为：资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算支出和预算结余[2]。
2.间接影响——数据冗余加大，必须改变科目体系架构。原高等学校会计信息系统中科目体系为一维平行的科目体系，明细科目重复度高，导致数据冗余度很高。如原系统中支出类科目，按照部门或项目分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出及经营支出，除经营支出外，其他的五类一级支出科目下设的二级三级四级直到末级科目都相似，如教育事业支出——财政补助支出——基本支出——商品服务支出——办公费，对于每一类一级科目都会下设相同的下级科目，从而造成了大量数据冗余（如下页图1所示），这个问题在高等学校会计制度改革前后特别明显，会计信息的数据量增加了四倍甚至更多。
新政府会计制度下，引入了财务会计核算，一级会计科目增加3个，并增加了业务活动费、单位管理费这一级次，如果按照一维科目体系设置，在明细科目级次不变的情况下，将导致数据至少再增加1倍，这一问题对于会计人员来说影响不大，但数据冗余过大将导致系统运行效率低，造成系统运行缓慢，甚至系统崩溃、死机等问题。
（二）解决方案——设计多维科目体系，提高系统运行效率
为了解决数据冗余问题，在此次新政府会计制度改革中，会计信息系统可以采取增加会计科目维度的方法来设计科目体系，提高系统运行效率，同时对于财务会计人员记账和报告的使用不会产生明显影响。
会计科目在原来一维的基础上增加两个维度，实现三维科目体系，从三个维度共同控制，并最终形成统一的核算科目体系。
首先，按照新政府会计制度，精简原会计科目的级次，一般可以只设两级科目，如5001业务活动费，下设5001.1教育费用和5001.2科研费用，对应的预算类科目可以设相应的两级，如7201事业支出，7201.1教育支出（如图2所示）。
其次，对财务报告和决算报告需要的基本支出和项目支出、财政补助支出和非财政补助支出等信息通过项目资金来源核算（如图3所示）。
再次，对报告中需要的支出明细信息，可以按经济分类科目设置（如图4所示）。实现会计科目、经济分类科目和项目资金来源三个维度共同核算某项业务。
最后，需要注意的是，各高校可以根据资金量、业务量的实际，确定符合自己的科目维度，如果资金量较小，也可以设置二维科目体系，可以将财政补助支出和非财政补助支出、项目支出和基本支出增加到三级、四级明细科目中，如果资金量和业务量较大，则建议通过项目资金来源这一维度控制;会计信息系统需要增强多维度交叉查询、汇总和报告生成的功能，必须符合财务人员记账和报告生成、填报工作的需要。
二、政府会计制度下设计实施会计信息系统的核心——平行记账
（一）政府会计制度对平行记账核算的要求
政府会计制度创新性地全面引入了权责发生制为基础的财务会计核算体系，对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算，即平行记账，对于其他业务仅需进行财务会计核算[3]。
按照新制度要求，平行记账不是简单地将财务会计与预算会计一一对应，而是需要对不同的业务进行分析，对满足平行记账条件的业务在系统中进行财务会计和预算会计的平行记账，这增加了会计信息系统处理业务的复杂性，如何实现系统平行记账的自动化、智能化，成为会计信息系统需要解决的核心问题，也是实现会计信息系统的关键。
（二）平行记账的两种思路 实现平行记账有两种思路可供参考。第一种思路是：根据财务会计自动生成预算会计。由于按照新制度，对于每一笔业务都需要进行财务会计核算，而只对部分符合条件的业务同时要进行预算会计核算，所以目前多数高校选择由财务会计自动生成预算会计，但是因为并不是所有财务会计分录都要生成预算会计分录，所以需要对财务会计核算科目按照新制度设置触发条件，当满足触发条件时，会计人员录入财务会计分录同时自动生成预算会计分录，实现平行记账。这种思路对会计信息系统软件要求较高，实现起来比较复杂。
第二种思路是：由预算会计自动生成财务会计。这种思路首先由会计人员判断是否记录预算会计，如果需要就编制预算会计分录，同时系统自动生成财务会计分录，如果会计人员判读不需要记录预算会计，则计入财务会计，这种思路对财务会计人员的专业判断能力要求较高。
两种思路对会计人员来说工作量相当，所有业务都需要也只需要做一遍，不同的是，第二种思路对会计人员掌握新制度要求高，存在人为误操作的可能。建议最好在初始阶段使用第二种思路，一方面可以促进会计人员学习新制度，提高专业水平，另一方面，会计信息系统实现起来较为简单。但是，在运行一段时间后，应该考虑转换用第一种解决方案。目前多数高校是一步到位，由软件公司结合财务专家的意见将需要计入预算会计的业务进行分析并预设到系统中，会计人员按照权责发生制录入财务会计分录，系统自动生成预算会计凭证。
（三）实现平行记账的方法和流程
按照由财务会计自动生成预算会计的平行记账思路，当录入财务会计科目后，系统需要判断是否符合“纳入部门预算管理的现金收支业务”的触发条件，即是否“纳入预算管理”，是否“涉及现金收支”，然后按照设定的规则自动确定平行记账。
在上述多维度会计科目体系的构建方案中，高校的财务核算体系一般由会计科目、经济分类科目及项目资金来源三维科目体系组成。其中会计科目为首要数据信息，适合作为判断平行记账的触发信息。即通过录入的财务会计科目判断是否符合“纳入预算管理”和“涉及现金收支”这两个触发条件。实现平行记账的基本流程如图5所示：从财务会计自动生成预算会计的关键就是要对财务会计科目进行判断，按“纳入部门预算管理”和“现金收支业务”两个条件分别进行相应的处理，主要包括以下几种情况和流程：
第一，首先判断财务会计科目中是否涉及现金收支，由于高校的财政资金必然纳入了预算管理，所以财务会计中只要涉及财政资金科目，就必然需要计入预算会计。即对于涉及1011零余额账户用款额度、1201财政应返还额度以及1001库存现金——零余额现金等科目时，必然需要生成预算会计分录，相应的预算科目为资金结存。
第二，如果不涉及现金收支，即不涉及1001库存现金、1002银行存款、1011零余额账户用款额度以及1201财政应返还额度等科目的情况，必然不满足“纳入部门预算管理的现金收支业务”的条件，可以确定不需要触发预算会计。如1602累计折旧、1702无形资产摊销、1902待处理财产损溢等。
第三，对于涉及现金收支业务，但属于学校非零余额基本户现金和银行存款的科目，如1001中基本户库存现金和1002银行存款的情况，需要进一步判断是否符合“纳入预算管理”的条件，需要对财务会计中上述现金收支的对方科目进行分析。
第四，涉及现金收支业务，且对方科目为一般的费用类科目（5开头）的情况，一般为纳入预算管理，此情况下，应该生成预算会计分录。
第五，涉及现金收支业务，但对方科目为往来科目或者基金类，可能涉及不同资金来源，所对应的预算会计科目也不相同。比如其他应收款、其他应付款、专用基金等。这种情况的对应关系较为复杂，实际操作中可以通过增加项目辅助核算等方式来进行区分，这类情况将在下一个问题中进一步探讨。
第六，涉及现金收支业务，但对方科目为1891受托代理资产、2901受托代理负债、2103应缴财政款（如学费等），则不符合“纳入部门预算管理”的条件，不需计入预算会计[4]。
（四）平行记账的注意事项
1.预算会计的科目首先需要与财务会计科目进行匹配，即只要财务会计录入的科目中出现了预算会计匹配的科目就触发生成预算会计科目，明细科目由经济分类科目生成，项目资金来源与财务会计相同。
2.对于极少部分特殊业务，难以设置统一的触发规则，如科研管理费的提取业务，可以通过单独设置模板，实现平行记账。
3.会计信息系统平行记账处于初步运行阶段，需要会计人员大量试验，将所有业务进行测试，发现与新制度不相符的操作应及时调整。
三、双基础条件下财务会计和预算会计不能同步记账的处理
（一）双基础条件下财务会计和预算会计不能同步记账的问题
平行记账的实现是新政府会计制度实施的核心，平行记账可以解决绝大部分双基础条件下的业务情况，但是由于收付实现制和权责发生制记账基础在确认时间上的不同步，即判断是否“涉及现金收支”和判断对方科目是否符合“纳入预算管理”不在同一会计期间，不在同一会计凭证中，会出现财务会计和预算会计不能同步记账的问题。例如：应交税金、应付职工薪酬、应付公务卡报销及应付零星报销款等应缴应付类业务，大多是预先从不同项目的不同费用中计提出来，待将来再一次性支付或缴纳。对于此类业务，根据预算会计收付实现制的核算基础，在计算时不应确认预算会计支出，在實际支付或缴纳时才确认预算会计支出。但是如果这些应缴应付类业务不通过具体项目核算以及支出类型经济分类科目核算的话，在实际支付或缴纳时，预算支出对应的项目与经济分类科目则无法确定，从而无法自动生成预算会计分录。
（二）解决措施——设置归集支付中间辅助核算
针对上述问题，在实际操作中，可以考虑通过增加项目辅助核算或者增加归集支付核算的方式来实现财务会计和预算会计的不同步“平行记账”。 方法一：对应缴待付科目增加项目核算。例如，在核算薪酬时，只进行财务会计核算，不进行预算会计核算，应缴个人所得税和应付职工薪酬单独计入新设的项目B和C中，项目B和C只用来核算应缴应付，预算会计科目发生不计入项目余额，核算工资时，财务会计：借记“业务活动费——教育费用（项目A）”科目，贷记“应缴个人所得税 （项目B）”“应付职工薪酬 （项目C）”科目。次月实际交税时，从项目B和C中生成预算会计分录，财务会计：借记“应缴个人所得税 （项目B）”科目，贷记“银行存款”科目。预算会计：借记“事业支出 （项目B）”科目，贷记“资金结存”科目。
通过增加虚拟项目的方法可以实现部分不需严格区分项目来源的情况，缺点是：设置虚拟项目过多，不能真实反映项目的实际意义。
方法二：可以考虑增加归集支付功能。即对应缴应付类科目，增加一个归集标记，并设置其归集的经济分类科目，该类科目发生时系统记录对方科目及项目。当实际支付时，贷方为现金收付，判断对方科目为归集科目时，就需要生成预算会计，而且根据归集的项目和财务会计科目确定预算会计的项目和科目，预算会计的明细科目根据该类科目设置归集的经济科目分类确定。如其他应交税费科目可以设置归集支出分类经济科目30240——税金及附加;个人所得税等可以设置归集经济科目301——工资福利支出或者30226——劳务费等;应付职工薪酬可以按照对应的子科目设置相应归集经济科目301——工资福利支出。相对应的应交个人所得税、应付职工薪酬等科目可以按照实际发放的支出分类设置子科目，如工资、劳务、其他个人收入等。
总之，在政府会计制度下设计实施会计信息系统，需要解决三个关键性问题，其中科学设置会计科目体系是实现会计信息系统的基础，对业务进行分类、确定平行记账的触发规则是实现平行记账智能化的核心，对因为记账基础不同导致财务会计和预算会计不能同步记账的特殊业务，通过归集支付等办法解决是实现会计信息化的必要功能。这三个关键问题的解决需要高校财务人员与软件工程师加强新政府会计制度的学习，提高业务水平，财务人员不能依赖会计软件自动化、智能化实现记账，应该主动学习新政府会计制度，不断解决业务工作中的新问题。由于各高校实施政府会计制度中存在的问题相似度高，使用的会计软件相似，所以有很多共同之处，需要发挥财务会计专业人员和软件工程师的专业优势，避免各自为战、闭门造车，可以通过分工合作，在系统实际运行中，分工测试，提高效率，及时调整更新系统，共同促进政府会计制度下会计信息系统的完善，保证政府会计制度改革的顺利实施。
【主要参考文献】
[ 1 ] 政府会计制度编审委员会.政府会计制度详解与实务[M].北京：人民邮电出版社，2018.
[ 2 ] 邱均成，何涛，高丽萍.基于“双功能、双基础、双报告”的政府会计信息系统核算体系研究[J].商业会计，2019，（6）.
[ 3 ] 申巖.高校落实政府会计制度平行记账的路径研究[J].财务与会计，2018，（12）.
[ 4 ] 陈隽.基于SDBPM方法构建政府会计制度信息系统[J].中国总会计师，2018，（11）.
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