企业所得税纳税筹划研究

来源:用户上传      作者: 董成玉

　　提要随着新税法的实施，改变思路和方法，科学合理地开展企业所得税纳税筹划，已成为广大企业和税务工作者研究和关注的热点问题。本文在全面介绍纳税筹划的概念和基本原则的基础上，对新税法下企业所得税纳税筹划的主要策略与方法进行分析和阐述。
　　关键词：企业所得税；纳税筹划；策略与方法
　　中图分类号：F81文献标识码：A
　　
　　一、纳税筹划的概念
　　
　　目前对纳税筹划的定义并不统一，尚难以从教科书中找出很权威或者很全面的解释，但是其内涵是基本一致
　　的。纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。
　　分析上述概念，可以看出纳税筹划有以下两个特点：一是明确表示了纳税筹划的目的。纳税筹划是为了同时达到两个目的：减轻税收负担和实现税收零风险。如果企业开展纳税筹划活动后，没有减轻税收负担，那么其纳税筹划是失败的；但是，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风险却大幅度提升，其纳税筹划活动同样不算成功；二是体现了纳税筹划的手段。纳税筹划需要企业在税法所允许的范围内，通过对经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先的合理安排。
　　
　　二、纳税筹划的基本原则
　　
　　纳税筹划是纳税人在充分了解掌握税收政策法规基础上，当存在多种的纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营。组织及交易事项的复杂筹划活动，因此要做好纳税筹划活动，必须遵循以下基本原则：
　　（一）合法性原则。要求企业在进行纳税筹划时必须遵守国家各项法律、法规。具体体现在：第一，纳税筹划只能在税收法律许可的范围内进行；第二，纳税筹划不能违背国家财务会计法规以及其他经济法规。违反经济法规，提供虚假财务会计资料和信息的做法不可取；第三，纳税筹划必须密切关注相关法律、法规的变更。纳税筹划具有较强的时效性，企业纳税筹划必须顺应这种变化。
　　（二）筹划性原则。筹划性表示事先规划、设计、安排的意思。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性，企业交易行为发生后才缴纳增值税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税。这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去偷逃税或欠税，都不能认为是纳税筹划。
　　（三）兼顾性原则。不仅要把纳税筹划放在整体经营中加以考虑，而且要以企业整体利益为重。有人认为，纳税筹划就是要使企业的纳税额降到最低点，认为纳税越少越好。其实不然，在现实生活中，最优的方案并不一定是税负最轻的方案。因为任何一件事物都有两面性，风险与利益并存。税负减少并不一定等于资本总体收益的增加，有时反而会导致企业总体收益的下降。纳税筹划就是进行设计、选择总体收益最大的最优方案。这样，我们就不难理解一些设在我国特区的外资企业为什么违反常理，运用转让定价的办法将利润逆向转移到境外的高税区。这些企业是在逃避外汇管制，追求的正是集团的总体收益而非税负最轻。
　　（四）目的性原则。纳税筹划是为了同时达到三个目的：一是绝对减少税负。选择低税负，低税负就意味着低成本，高资本回收率，从而减轻税收负担和实现税收零风险。如果企业开展纳税筹划活动后，没有减轻税收负担，那么其纳税筹划是失败的；但是，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风险却大幅度提升，其纳税筹划活动同样不能成功；二是相对减少税负。相对减少税负需要把纳税额与企业的各项经营业绩挂钩。如果某企业今年的销售额比去年有了相当大的提高，在这种情况下，绝对数的减少并不能完全反映纳税筹划的效果。所以，通常以税收负担率来衡量是否相对减少了税负。税收负担率，是指宏观的税收负担率。转化宏观税收负担率，使企业利用税收负担率来分析税收负担问题，具有实际意义；三是延缓纳税。推迟纳税时间，取得迟延纳税的收益，从而体现纳税筹划的手段。在长期的计划经济条件下，企业一般不在乎延缓纳税，认为通过一切方法，把年初应交的部分税收推迟到年末交，并不能起到节税的效果。这种观点并不正确，因为把年初的税款合法地推迟到年末交之后，企业就取得了把这笔税款作为资金使用一年的价值，从这个意义上来说，纳税筹划也取得了很好的效果。
　　
　　三、新税法下企业所得税纳税筹划的主要策略与方法
　　
　　（一）新税法下选择有利的组织形式
　　1、公司制与合伙制的选择。新税法规定个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。现代企业组织形式一般包括公司制和合伙制（包括个人独资企业）两种。我国对不同的企业组织形式实行差别税制，公司制企业的营业利润在企业课税环节缴纳公司税，税后利润以股息的形式分配给投资者，投资者又得缴纳一次个人所得税。而合伙制企业的营业利润不缴公司税，只缴纳各个合伙人分得收益的个人所得税。可见，投资者能通过纳税规定上的“优惠”而获得节税利润。投资者应综合考虑各个方面的因素，确定是选择合伙制还是公司制。
　　2、子公司与分公司的选择。设立子公司还是分公司，对于企业的纳税金额也有很大的影响。新所得税法统一以法人为单位纳税。不是独立法人主体的分支机构可以汇总缴纳所得税。也就是说，企业在设立分支机构时，设立的分公司可汇总纳税，设立的具有独立法人资格的子公司，则要分别独立缴纳所得税。如果组建的公司在初期阶段处于亏损状态的可能性比较大，那么组建分公司就更为有利，可以减轻总公司的税收负担。
　　（二）把握好新税法对准予扣除项目的规定。新企业所得税法与原企业所得税法相比，从总体上看，新税法放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业扩大了纳税筹划的空间。企业在进行纳税筹划的过程中，要把握好这些变化，以便更好地设计纳税筹划方案。
　　1、取消了关于计税工资的规定。原税法采取计税工资制度，税前工资超过扣除限额的部分不予扣除。新税法取消了该规定，真实合法的工资支出可以直接全额扣除。
　　2、公益性捐赠扣除条件放宽。原税法规定，企业的公益性、救济性捐赠不超过年度应纳税额3%的部分，可以据实扣除，超过限额部分不予扣除。新企业所得税法对公益救济性捐赠扣除在年度利润总额12%以内的部分，允许税前扣除，超过部分不予扣除。
　　3、研发费用扣除幅度增加。原税法规定企业研发费用可以据实扣除，对研发费用年增长幅度超过10%的，可以再按其实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额。新税法取消了研发费用年增长幅度需超过10%这一限制条件，规定企业研发费用可以按其实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额。这样，一方面有利于企业研发新产品，探索新领域；另一方面也体现了国家支持科研开发，鼓励创新的政策导向。
　　4、广告费用的扣除有所调整。原税法将广告费用的扣除分为三种情况：高新技术企业据实扣除；粮食类白酒广告费用不得税前扣除；一般企业的广告费用支出按当年销售收入一定比例扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。而新税法则未规定广告费用的扣除比例，企业每一年度实际发生的符合条件的广告费用支出均准予据实扣除，但新税法明确规定赞助支出不得税前扣除。

　　（三）合理利用新税法中有关税收优惠的规定
　　1、企业投资产业的选择。新税法规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的（含2年），可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。这些规定都说明了国家的产业政策是扶植高新技术企业的发展，企业在进行纳税筹划时就要结合自身条件对这些规定加以充分利用，这不仅有利于减少企业的税收负担，还有利于我国科技水平和科技创新发展能力的提高。
　　2、企业人员构成的选择。新税法规定企业安排的残疾职工，按实际支付给残疾职工工资100%加计扣除。企业应结合自身条件尽可能多地安排残疾职工就业，一方面残疾职工为企业创造了利润，另一方面也有利于减轻企业的税收负担，同时还促进了整个社会和谐稳定的发展。
　　（四）会计核算中纳税筹划的策略方法。在新税法下，利用会计核算中的不同处理方面进行纳税筹划仍然可行。有些纳税筹划方法并不能减少企业的纳税总额，但能将纳税的时间递延到下一年或未来几年。由于货币具有时间价值，纳税时间的递延也会给企业带来收益。
　　1、利用销售收入确认时间不同进行纳税筹划。企业的产品销售方式大体上有以下三种类型：现销方式、代销方式、预收货款方式。代销方式又分为视同买断方式和收取手续费方式。视同买断方式与现销方式没有区别，委托方应在当期确认有关销售收入。在收取手续费方式中，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。在预收货款方式下，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。上述每种销售方式都有其收入确认的条件，企业通过对收入确认条件的控制，可以控制收入确认的时间。在进行所得税筹划时，企业应特别关注临近年终发生的销售业务，因为这类业务最容易对收入确认时点进行筹划。
　　2、利用坏账准备的提取进行纳税筹划。对坏账损失计提的坏账准备，是会计制度“八大减值准备”中唯一一个可以按税法规定在税前以一定条件和标准列支的特殊项目，是企业所得税纳税筹划中不可忽略的内容。在进行纳税筹划时要注意以下会计制度与税法规定上的区别：（1）计提坏账准备的范围不同。现行会计制度规定，计提坏账准备的范围包括应收账款、其他应收款，但不包括应收票据。而税法则规定，可在税前扣除的坏账准备的计提范围仅限于纳税人因销售商品、产品或提供劳务而产生的年末应收账款，包括应收票据的金额。也就是说，税法准予税前扣除的坏账准备的计提范围较会计规定多出一个应收票据的金额，少了一个其他应收款的金额。（2）计提坏账准备的方法和比例不同。企业会计制度规定，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。提取的方法一经确定，不能随意变更；如需变更，应在会计报表附注中说明。具体方法有：应收账款余额百分比法、销货百分比法、账龄分析法等。而税法中只规定了一种方法，即应收账款余额百分比法，且其提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%。
　　3、利用存货成本计价方法的不同进行纳税筹划。新税法规定，企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。新会计准则中规定，企业应当采用先进先出法，加权平均法（包括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。即取消了后进先出法的应用，不允许企业采用后进先出法确认发出存货的成本。依据现行会计制度和税法的规定，企业可以根据自身情况选用任意一种计价方法。不同的存货成本计价方法，会对企业的成本、利润总额产生不同的影响，从而应交纳所得税款的多少也会有所不同。
　　4、利用固定资产折旧方法及年限的不同进行纳税筹划。固定资产折旧是成本的重要组成部分，按照我国现行会计制度的规定，企业可选用的折旧方法包括年限平均法、双倍余额递减法及年数总和法等。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不一致的，则分摊到各期的固定资产的成本也存在差异，这最终会影响到企业税负的大小。原税法规定固定资产只能采用直线法（年限平均法）提取折旧，而新税法中则规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，或者采取加速折旧的方法。这就给企业所得税纳税筹划提供了新的空间。
　　（作者单位：杭州市拱墅区国税局）
　　
　　主要参考文献：
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