谈经济人审计
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作者: 吴继儒
二百多年前，亚当・斯密从“利己心”的范畴出发建立了分工和交换的学说，提出了“经济人”假设。“经济人”假设发展到今天的理性预期，即在一定的约束条件下最大化自身的利益，已成为经济学研究的逻辑起点。大致有以下三项内容：（1）存在一组可供选择的备选或替代方案；（2）每一种方案均对应着某种特定的预期收益或满足程度，或目标实现程度；（3）人们总是选择那个能够带来最大预期净收益的方案。在经济人理性假设前提下，亚当・斯密认为，个人对私利的追求最终会实现社会最大公利而达到帕累托最优。这也就是传统经济学所认为的价格制度（看不见的手）可以使个人利益和社会利益达到一致。
理性是市场中的利益主体在特定的环境条件下对特定行为的收益与成本的测算能力。现代经济学将理性进一步分解为个体理性和社会理性，个体理性是由追求个体利益最大化的经济理性和市场主体所应遵循的市场伦理道德理性构成，即市场主体不但追求自身经济利益最大化，而且要遵循一定的市场道德和市场伦理。社会理性则追求社会整体利益的最大化，更注重全局性和前瞻性。现代经济学也注意到个体理性与社会理性之间充满了和谐与冲突，对于冲突其表现即为个人的理性行为可能导致集体非理性。奥尔森认为，“有时，无论每位个体如何努力追求自己的利益，社会的理性结果最终不会达到”。最明显的例子如“公地的悲剧”、“租值消散”等，著名的囚徒困境也形象地说明了这一问题。
随着现代企业制度的建立、市场经济体制的进一步完善、企业会计信息的日益公开化，对企业报送的会计信息的质量要求将更加严格。除了企业会计核算必须依据有关法律法规的要求，提供相关、可靠的会计信息之外，企业对外公布的会计信息还必须受独立、客观、公正的第三方――中国注册会计师的审查鉴证，以保证其公允性、真实性和合法性。注册会计师的独立审计作为证券市场会计监管的关键环节，是确保上市公司会计信息质量的外部制度安排。其社会理性直接表现为高质量的审计意见能够减少信息的不对称分布，最大限度地降低市场交易成本；其个人理性直接表现为审计师既追求审计公费的流入又追求因提供高质量审计服务而带来的审计声誉。可以说，社会理性是独立审计这一职业能够存在的重要原因，个体理性是独立审计发展的动力。
审计师提供的审计报告是纯粹的公共产品，在信息不对称条件下，理性之间的冲突经常表现为市场个体的机会主义行为。威廉姆森认为，机会主义是信息不对称条件下用欺骗手段寻求自利的行为。审计市场是一种典型的“柠檬市场”，在审计失败被揭穿之前，公众对审计报告质量的高与低，并没有判断能力，这对理性的审计师看来是一个难得的自利机会。于是，审计师的如下机会主义行为就难免发生：（1）偷懒。如，省略必要的审计程序。（2）向审计业务的委托人和事务所的所有者谎报自己的专业胜任能力，与被审计单位的管理当局合谋谎报经营业绩和财务状况，向事务所的所有者隐瞒审计风险重要性等。（3）与被审计单位的管理当局或者被轮换的审计师合谋欺骗审计报告的使用者。（4）向政府管制机构、企业单位的管理当局等权力机构行贿或行骗，以获取自己并不胜任的执业资格和业务资源等。审计诚信的沦丧也正是个人理性与集体理性冲突，导致社会利益受损的例证，国内的例子有银广夏掀翻中天勤，国外的例子有安然公司破产案推倒安达信。
现代经济学认为，解决个人理性与集体理性之间冲突的办法不是否认个人理性，而是设计一种机制，在满足个人理性的前提下达到集体理性。独立审计制度改进的基本原则，应该是在尊重个体理性的前提下，强调审计师的道德理性及其所承担的社会职责，通过相应的制度安排来达到个体理性与社会理性的纳什均衡。
在我国现行审计体系中，存在的体制缺陷可能包括：1、上市公司的内部治理结构失效，上市公司的股东大会、董事会不能起到对公司经营管理层应有的监督。2、产权不明确。明晰而有力的产权安排当属审计信任机制的制度性基础。无恒产者无恒心，无恒心者无信誉，毁坏了信誉的产权基础，限制了自由竞争，必然导致市场秩序混乱，坑蒙拐骗盛行。明确的产权既提供了监督诚信的动力，也提高了违背诚信的成本，使背信者不得不三思而后行。3、在法律监督上，缺少一批强化管制的法律出台。过低的法律风险是造成我国目前较低审计质量的重要原因，赔偿不到位是我国独立审计还存在作假的主要原因。4、在资本市场上，缺少足够的机构投资者，市场上存在大量的暴利机会，投机盛行，缺少诚信的投资环境。5、关于独立性，事务所为上市公司同时提供审计服务及不相容的非审计服务影响独立性；另外，审计委托关系变形，造成不合理的收费机制也违反独立性。
1978年诺贝尔经济学奖得主、美国教授赫伯特・亚・西蒙提出了“人是有限理性的”这一思想。他认为，人的完全理性是不存在的，也即是说，只存在有限理性。此外，他还进一步从“有限理性”理论推出了“程序理性”和“结果理性”两个层次。所谓程序理性是指行为是在适当考虑其结果的条件下进行的，或者说行为过程符合规范的标准，则该行为就是程序理性的，因此行为的程序理性取决于某项行为的过程是否合规；结果理性是指在一定的条件下和限定范围内，当行为能够达到预定的目标时，它就是结果理性的，行为的结果理性取决于某项行为是否达到了预定目标或预定目标的完成状况，而不管其行为过程如何。
“有限理性”理论已经给了我们解决问题的钥匙，更多的关注过程理性将有助于结果朝着良性循环方向发展。随着经济环境的复杂化、多变化、模糊化，审计将比以往任何时候都重要。我们应该学会按照程序理性思路去思考、解决审计问题，运用此理论有助于我们对审计全过程进行深入研究和适时监控。
1、在独立审计市场主体上设定准入资格。实行准入管理在一定程度上可以保证审计师的入场质量，可以人为地控制入场主体的数量不会太多，避免管理成本太高和出现“繁荣下的混乱”，从而增强审计人员的专业胜任能力。
2、独立审计管制的重点应该放在审计质量管理上。如果管制的重点放在审计质量管理上，不仅可以解决价格管制的尴尬，而且也抓住了审计购置矛盾的主要方面。
3、加大处罚力度的经济后果与审计制度建设的系统性、科学性问题统一处理。独立审计管制是一个系统工程问题，不可“头痛医头，脚痛医脚”。
4、有限责任制与无限责任制的选择问题。当有限责任制被滥用为规避法律责任的工具而不是作为发展壮大的手段时，有限责任制也许走到了尽头，或者应该受到更严厉的限制。
5、完善公司治理机制，加强审计独立性。成立一个独立的部门（如美国成立的公众公司会计监督委员会）来监督会计师事务所的组织结构、审计人员的薪酬和审计实践活动。
6、加强行业监管，完善质量控制体系，修改不完善的审计准则。制定健全有效的独立审计准则关键在于完善独立审计准则的形成机制。
7、整顿外部环境，维护审计师的独立地位。应消除我国国有控股上市公司经营中“政治挂钩”的色彩。政府官员不应干预注册会计师发表审计意见；有关部门应为注册会计师从事异地审计业务“保驾护航”。
8、治理审计市场的无序竞争，改革审计收费制度。审计收费应当以审计成本为基础，而审计成本则由社会必要劳动时间来决定。提倡按不同资历审计人员的小时人工费率和工作量的乘积来计算审计收费。
9、提升社会地位，吸引高素质人才。努力使社会公众对审计人员的责任有正确的认识，加强审计职业界与社会公众的信息沟通。
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