战略成本管理概述
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作者: 王树童
战略成本管理的理论和方法正在发展探讨过程中，其基本理论问题还有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本特征、基本目标等做些有益的探讨。
一、战略成本管理的含义
国际上对战略成本管理的研究是20世纪八十年代末开始的，尽管大家对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性在认识上是一致的，但对于战略成本管理的内涵却有些歧义。在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔・波特，其所著《竞争战略》和《竞争优势》两书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略――成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的经典理论。资源配置战略学派的基本观点是，企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式，这一观点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志以及为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模式。按照战略的本义来判断，上述三类观点分别强调了在不同环境、不同条件下企业战略的不同侧重点，相互之间并无本质上的差别。在激烈的市场竞争环境条件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡，取得最大限度的竞争优势是影响企业全局发展的核心问题，是制定企业成本战略的重中之重。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败对手时，励精图治，发展壮大自己便成为企业发展的重点。此时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源，谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是依据摆脱竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作的抽象解释。这三种观点的共同特质都没有脱离战略的一般涵义。
我国学者对战略成本管理内涵的解释有如下几种观点：一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境之目的；另外一种观点认为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为不同战略选择下如何组织成本管理；再有一种观点，所谓战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理；还有人提出，所谓战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本管理。企业战略成本管理就是将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理服务。因此，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法，一个单位所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的机会相适应所作的谋划。
二、战略成本管理的特征
实施战略成本管理有利于更新企业成本管理观念，增加企业持久竞争力。传统成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。不可否认，在成本管理中，节约作为一种手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段。现代成本管理的目的应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础，从而提高成本效益。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，在一定条件下成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降，从而降低企业的竞争力。企业在市场上取得竞争优势取决于以同样的成本为顾客提供更优的使用价值或以较低成本提供相同的使用价值，如果企业以较低的成本升幅取得更高的使用价值，就可以大大提高经济效益。以传统成本管理为基础，适应竞争环境的变化和战略管理的需要而发展起来的战略成本管理，在许多方面表现出不同于传统成本管理的特征。
（一）战略成本管理具有外向性特征。战略成本管理要求企业拓宽成本管理的视野，既要从企业自身的资源条件出发，更要跳出企业关注外部环境的变化，注重企业与供应商，企业与顾客，企业与竞争对手的关系，分析这些关系对企业成本结构、成本规模和成本水平的影响。而传统成本管理则将眼光仅仅放在企业内部的成本控制上，忽视了外部环境因素的重要性。
（二）战略成本管理具有竞争性特征。战略成本管理从企业竞争优势的培育、维持和提高这一角度出发，重点关注企业的成本行为对企业竞争地位和竞争优势的影响，帮助决策者选择最佳的战略方案，并辅之以对应的成本管理战略，借以促进战略管理目标的尽快实现。
（三）战略成本管理具有信息多样性和全面性特征。战略成本管理系统不仅要收集企业内部生产经营管理方面的日常成本资料，而且要了解与分析政府部门、供应商、客户以及竞争对手等方面对企业成本的影响；不仅要反映货币性的成本信息，还要反映产品质量、顾客满意度等非货币性成本信息；不仅要提供历史的实际成本资料，更要全面地提供即时的、预测的、模拟未来的成本信息。
（四）战略成本管理具有动态系统特征。战略成本管理重视企业生命周期的阶段变化，针对处在不同成长阶段的企业，其成本管理的重点和预期达到的目的都是有差异的，要不断调整成本管理的战略方针以适应企业特定的内外部环境。
（五）战略成本管理具有个性化特征。战略成本管理要立足于企业发展等长期利益的需要，注重成本管理效应的长期性，不断培育企业自身特有的成本管理文化是战略成本管理的重要内容。
三、战略成本管理目标
战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系的建立。目前人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是通过实现预定的成本目标来降低成本，这种观点将成本管理过程理解为实现既定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。日本学者清水认为，企业存在两种成本结构的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经使成本最低化的成本结构。前者主要是由于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低成本；对于已经达到成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技术则无能为力，因而还必须借助于知识创新或者说是技术革新来求得成本降低。伴随着成本降低的技术创新，达到目标成本的技术与投入的最优组合，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的理解。
成本不是孤立的，经济活动越复杂，影响成本的因素就越多，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。不仅成本本身的发生会受到企业各种因素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。确定成本管理战略目标，需要将成本管理放在与企业经营活动、管理措施以及战略选择的相互关系中进行考察。企业必须从战略高度来认识成本问题，将成本管理的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择之间的冲突。在研究成本与相关因素之间的关系时要注意：（1）成本因经济活动而发生，经济活动必然要发生成本，不同的成本对经济活动的质量、效率等发生影响。企业战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力。节约规律要求人们在实现特定目的的过程中要尽可能降低成本，在经济资源相对短缺时，降低成本还包括利用特定的成本消耗实现更多的经济目标。但是降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，要有利于企业管理措施的实施。（2）成本是经济活动的制约因素，过多成本方面的限制有时不利于业务的发展。就具体业务而言，经办人员往往不希望有较多的成本约束，较少的成本制约意味着较多的自由度，使业务处理过程变得相对容易和轻松。（3）不同成本要素之间存在相互代偿的特征，成本的变动有可能影响到质量、效率、收入等的变化，一种成本的降低有可能以另一种成本的增加为代价。同时，成本与收入之间也有可能存在代偿关系，通过高成本维持高质量有可能获得较高的收入。成本的这种代偿性特征，决定了对成本的判断可能有不同的标准。企业采取何种成本管理措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还必须考虑由此形成的其他方面的影响。
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