管理会计方法体系构建探析

来源:用户上传      作者: 王朋才

　　摘要：本文认为，管理会计所涉及的是企业经营管理活动中的问题，即预测、决策、规划、控制等，要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题，因而其方法灵活多样，因地、因时、因事而异。基于管理对象和生产经营过程构建管理会计的方法体系，有利于加强管理会计方法的可操作性，能有效促使管理会计理论、方法在企业管理过中得到进一步应用。
　　关键词：管理　会计　方法　体系
　　
　　一、管理会计方法的演进
　　
　　(一)管理会计方法的起源阶段管理会计的起源可追溯到19世纪早期企业管理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率，在市场交易信息之外，开始对企业内部特定管理信息提出要求。1855年，新英格兰的利曼(Lyman)纺织厂以复式簿记为基础，首创了一套成本会计制度，所提供的成本会计信息，能反映产品成本、工厂布置变化影响和对原棉收发的控制情况。19世纪中期，铁路业的出现和迅速成长为成本会计的发展提供了巨大动力。由于铁路公司在当时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域，对成本会计提出了更高的要求，新的会计管理技术方法开始得以发展，这对于以后帮助企业进入更有效的成本规划和控制，具有很大的推进作用。
　　
　　(二)成本管理方法的发展阶段科学管理运动为成本会计实务及技术方法的进一步发展提供了契机。泰罗(Frederick Taylor)进行了工作分析和时间、动作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品成本的实务，并形成了费用预算、标准成本法和差异分析为主的、具有科学管理特性的会计管理技术方法。
　　
　　(三)管理会计决策分析方法的应用阶段在开发管理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长方面，最成功并具代表性的是杜邦公司(Du Pont Powder Company)。作为最早的纵向一体化多元经营活动公司之一，要决定的不仅是经营单一产品的营业规模大小，还要决定应拓展的营业活动类型。于是杜邦公司开创了许多管理控制技术方法，到1910年为止，当时大公司进行管理控制所用的所有基本技术方法在杜邦公司都已得到使用。在这些基本技术方法中，最主要、影响最持久的则是投资净利率指标的运用。该指标最早被杜邦公司用作衡量各个营业部门的效率和整个公司财务业绩的指标，而当时广为使用的销售净利率、成本净利率指标在杜邦公司则受到冷落。1912年，杜邦公司进一步将ROI指标分解为产品销售周转率和营业销售净利率两大指标。这样，既可以让各部门知悉其业绩如何影响产品销售周转率或营业销售净利率并进而影响公司总的投资净利率，又可以让管理者解释在特定期间内ROI的实际数为何偏离预算数。杜邦公司还为审批营业预算和资本预算专门建立了资本配置程序和系统，成为当时管理会计控制方法应用的先驱者。
　　
　　(四)管理会计方法的学术创新阶段从20世纪30年代初到70年代末，管理会计实务性技术方法革新较少，然而这是一个管理会计学术方法创新的阶段。这一阶段出现了资本预算的折现的现金流量分析方法，利润和投资中心的剩余利润考核方法，内部转移价格制订的机会成本法，规划和控制问题的定量分析方法，以及信息经济学理论、代理理论、交易成本理论等。这些理论虽然使管理会计的研究确实得以大大丰富，但对实务操作影响较少。
　　
　　(五)管理会计方法的观念更新阶段 从20世纪80年代以来，企业的制造环境发生了根本性的变化。企业的生产控制系统开始采用适时制，追求零缺陷、零库存，并开始采用合作、弹性的管理政策。另一方面，企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术，出现了电脑整合制造的趋势。在此新制造环境下，传统管理会计技术方法由于未能捕捉公司在朝着世界级制造业发展的进程中所取得的进展，未能提供相对准确的成本信息，未能考虑战略决策的需要而面临严峻的挑战，管理会计实务的发展在停滞几十年后重现生机。管理会计技术方法的演进与一定时期社会管理技术的发展有紧密联系。管理会计应该在企业管理过程中发挥更积极的作用，特别是成本管理与业绩考评在未来企业管理中将变得越来越重要，企业长短期战略的制定越来越依赖管理会计提供的有效信息。但鉴于管理会计信息并不是企业加强内部管理所需信息的唯一来源，许多情况下甚至还不是主要来源，管理会计通常是起到支持和监督作用，并不能取代成本管理与业绩考评等企业管理活动本身。
　　
　　二、基于管理对象的管理会计方法体系
　　
　　(一)人力资源管理方法 国外经济学家认为，西方工业化是“三分靠技术，七分靠管理”，尤其是人力资源管理，更是企业发展的巨大动力。人力资源是现代企业中最重要的资源，如何有效的开发和科学合理地管理人力资源是企业走向成功的关键。目前的劳动密集型企业，尤其需要加强对人力资源的管理。针对企业人力资源管理问题，主要包括人力资源规划与设计方法、人力资源甄选与配置方法、人力资源招聘培训与开发方法、人力资源激励方法(正强化与负强化)、人力资源绩效评估方法(平衡记分卡)、薪酬管理方法等。
　　
　　(二)资金管理方法 资金管理的范畴和方法主要包括：(1)资金需求量的预测。企业的经营者常会考虑，在企业的生产经营过程中，如何以最少的资金占用取得最佳的经济效益。资金需要量预测是指包括流动资金和固定资金在内的资金需要总量的预测。销售百分比预测法是预测资金需要量最常用的方法，是假定资产负债表上各项目同销售收入保持一定的百分比关系，以未来销售收入变动的百分比为主要参数，计算和确定资产负债表中各个项目的资金量。还可以用回归分析方法先确定所需资金总量，在按照资产负债表各项目的结构关系确定各项目资金量。如建筑施工企业的生产经营往往需要大量的资金，资金的支出渠道也比较复杂，其资金需求除可以按照上述方法预测外，也可以根据发包方的概预算和以往本企业的经验比例(毛利率、间接费用比例等)来确定。(2)收入成本管理。取得收入是企业经营的目标，也是企业资金的流入。收入管理的目标在于扩大边际贡献且加速资金回收。常用的管理会计方法包括本量利分析、保本分析、边际贡献分析、敏感分析等。而对于加速资金回收的管理方法主要体现在对应收帐款的管理策略如制订信用政策等。成本即是资金的占用和耗费，成本管理是传统管理会计的主体内容。传统的管理会计控制方法是将成本分配至各部门，然后要求各部门经理应负责控制所分配的成本。通过比较实际发生数与标准或预算数来考核业绩，其重点放在财务性业绩指标上。往往不考虑非财务指标。现代管理会计的总目标是改进成本信息质量、内容、相关性和及时性。与传统管理会计相比，现代管理会计能满足更多的管理需求，促使管理会计由传统管理会计向现代管理会计发展。常用的管理会计方法包括分级归口管理、成本中心、变动成本法、标准成本制度、作业成本法等，(3)盈余管理。随着人们对盈余管理认识和研究的深入，特别是同时从经济收益观和信息观两个角度来看待盈余管理，盈余管理应当有更加全面和准确的概念。传统上人们认为盈余管理是与经济收益(也称

真实收益)有关的概念。在经济收益观下，有些数据(经济收益)被盈余管理故意地歪曲。经济收益之所以会被歪曲而成为会计的报告收益，除了盈余管理外，另一个影响因素是应计制会计和公认会计原则。在信息观下，盈利仅仅是许多用作决策和判断的信号，信息观意味着会计数据的重要属性是其“信息含量”这一统计特性。盈余管理的信息观还固定公司经理拥有私人信息。在一套既定的委托代理契约下，公司经理不仅可以就会计程序作出选择，而且还可以据此程序作出不同的估计。但在信息观下人们并不需要作为真实价值的盈利概念，与真实收益基准有关的计量偏差问题也不复存在。数据的真实价值在经济收益观下至关重要，但在信息现下则不再是第一位的属性。根据以上分析，盈余管理是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者，对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果，在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时作出判断和会计选择的过程。
　　　
　　(三)质量管理方法 战略管理要求企业进行全面质量管理，质量管理的目标在于以合理的成本保证质量符合既定标准。这就要求对产品的研制、设计、生产、一直到售后服务都要进行全面质量控制，以使缺陷在产生之前就被消灭。与全面质量管理相适应，质量成本分析将质量成本分为预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失，以便全面掌握与质量有关的成本信息，为管理当局正确进行决策提供服务。在生产经营过程中，质量、进度、成本三者之间是有矛盾的。为了满足生产进度要求而不顾产品质量，就必然造成质量低劣，出现严重的质量事故；若只保证质量不考虑进度，则会加大生产成本。企业的目标在于质量是生命，进度是信誉，效益是发展，三者之间关系不是孤立的，而是相辅相成的。对于生产型企业尤其是建筑企业，经常会遇到大量的质量分析和工程质量评价问题，采用因果分析法可以清楚地表达原因和结果的关系，把所分析的问题变成结构图形，非常直观和清晰；但因果分析图只能对问题进行定性分析，不能判断各因素的影响度。层次分析法(简称AHP)是美国A.L.Saaty教授最早提出的一种系统分析方法，将定性分析和定量分析进行有机结合。很多的质量问题和质量评价工作不可能建立数学模型进行定量分析，有的决策过程来不及进行过细的定量分析，只需要做出初步的选择和判断，采用AHP进行系统分析就能够简便而迅速地为决策者提供可靠依据。将AHP引人建筑工程质量管理，与因果分析法结合起来，于是就产生了一种新的工程质量分析方法――定量化因果分析法，它既直观又可测度，思路明确，方法简便。
　　
　　(四)时间管理 近些年来、西方管理会计获得了长足的发展，其中一个重要方面就是时间管理正日益步入管理会计理论研究和实际运用的范畴。具体表现在产品寿命周期、生产周期、客户响应时间和生产循环效率等循环时间的计划、计量、控制与评价技术的研究和实践日渐增多。一般生产企业可以采用技术推定或对各作业时间加以测算然后加总等方法来对生产时间进行分析和管理，而建筑施工企业的时间管理问题主要是如何对工程项目的工期进行管理，采用的管理会计方法主要是网络图。为了便于对比分析，现将基于对象的管理会计方法的有关问题列示如(表1)。
　　
　　三、基于管理过程的管理会计方法体系
　　
　　所谓基于管理过程的管理会计方法体系是指根据企业生产活动的先后顺序对企业管理的相关问题及所采用的管理会计方法进行梳理而形成的方法体系。企业的生产经营活动过程，可以划分成事前、事中、事后三个阶段，在这三个阶段所应采用的管理会计方法实现的职能主要包括：事前预测为主(目标的确定、定额指标的确定、计划和预算体系的建立)；事中控制为主(各生产要素的管理，包括对劳动力、材料、机械设备、技术和资金等进行管理，以及成本管理、质量管理、时间管理等)；事后考评为主(对各工程项目或责任中心进行考核评价)。现将各阶段需解决的问题、管理活动及采用的管理会计方法列示如(表2)。
　　
　　作者简介：王朋才(1969－)，男，江苏东海人，淮海工学院讲师
　　
　　(编辑　聂慧丽)

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