企业会计信息质量研究

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　　【摘要】本文首先从会计信息质量的内涵及其特征入手，揭示了提高会计信息质量的重要性；其次提出了我国会计信息质量存在的问题及引起这些问题的主、客观原因，并从新企业会计准则（以下简称“新准则”）角度探讨新准则对会计信息质量的消极影响，最后文章立足于国内现实情况给出了解决我国会计信息质量问题的途径和方法，其中提出了关注可能存在盈余操纵风险的会计处理。
　　【关键词】会计信息质量 会计信息质量特征 新企业会计准则 盈余操纵
　　
　　一、会计信息质量含义
　　（一）会计信息质量概念
　　会计信息是会计主体按照国家统一会计制度规定所提供的一种标准语言和文字信息，它是经过加工或者处理后的会计数据，是对会计数据的解释。会计信息是提供有助于企业事业单位领导和报表使用者进行决策的会计资料，主要有会计记录、计算、报告、报表以及会计信息化等方面提供的信息。单位提供的会计信息必须具有适用性、可行性和计量可靠性。
　　会计信息质量是指会计信息满足信息使用者需求特征的总和。由于会计信息占了整个经济信息量的70%以上，因而会计信息质量的好坏决定了经济信息的质量，进而影响经济工作决策的质量。
　　（二）会计信息质量特征
　　会计信息质量特征是指会计信息所具有的性质，是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。
　　美国财务会计准则委员会(FASB)认为，会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成份，它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志。
　　2006年，我国颁布的新准则中明确将原则定义为会计信息质量要求。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对使用者决策有用应具备的基本特征，包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。
　　
　　二、我国会计信息质量方面存在的问题及成因
　　（一）我国在会计信息质量控制中存在的问题
　　1.会计信息失真
　　所谓会计信息失真，是指单位在财务管理工作中由于种种主观因素的影响，会计核算的依据不真实或反映的财务状况和经营成果虚假，不符合客观实际情况，使会计信息失去了应有的分析价值。
　　2.会计信息失真的主要表现
　　（1）会计原始资料失真。这包括原始凭证、记账凭证不符合财务制度，比如虚开发票、弄虚作假，不按国家有关规定设置账户，或者根本不设账户账簿，以表代账等。
　　（2）任意调节利润。在每个会计期间结束时，一些企业在上报会计报表时往往不是根据有关会计记录如实反映，而是人为地调节报表，将一切会计信息视为自身秘密，无形中使不真实的会计信息得到了隐藏。
　　（3）成本费用不实。在理论上采取不同的核算方法就会产生不同的会计信息。比如固定资产计提折旧，会计制度对资产的类别、使用年限和净残值比率折旧方法均有明确规定。
　　（4）账外设账。有些企业为了应付主管单位、工商、税务、审计等部门分别建账，基本上是按单位的要求进行倒记账。这些会计信息毫无真实性可言。私设小金库是会计信息中反映不出来的，也严重影响了会计信息的真实性。另外，经济、政治、法律等因素在一定程度上也导致了会计信息失真。
　　（二）会计信息质量存在问题的成因
　　1.主观原因
　　（1）公司治理影响会计信息质量
　　在目前的公司治理结构中，董事长和总经理通常由一人担任，董事会成员大多是企业内部高级管理人员，外部董事很少，监事会形同虚设，权力的制衡关系没有形成，从而导致“内部人控制”。经理人员为了达到个人的目的，就会指使会计人员对外提供虚假的会计信息。
　　（2）企业内部控制制度薄弱
　　目前，大部分国有企业及上市公司成立了内部审计机构，但从实际情况来看，仍然存在很多问题。内部审计人员的素质参差不齐。许多中小企业的内部审计部门甚至形同虚设，不能发挥其应有的作用。各部门职能不明确，权责不分，权力重叠的现象比比皆是。
　　（3）部分会计人员缺乏职业道德，法律意识不强，业务素质较低
　　市场经济风云变幻，新生事物不断涌现，股份制、证券、期货、税收等领域的不断推新、新出台的政策、制度、法规需要会计人员尽快学习和掌握。会计人员是会计信息的直接生产者，对外提供财务报表及附注、财务状况说明书及其他相关业务报告所包含的信息。会计工作是一项技术性、政策性都很强的工作，要求会计工作的直接操作者不仅要掌握会计的基本原理和方法，熟悉会计业务，有合理的知识结构，还要认真学习领会贯彻会计法律、法规、制度以及相关政策。有些会计人员缺乏对原始凭证的识别能力，缺乏对会计事项的处理能力，缺乏对法规、政策的领会能力。在企业利益的驱使下，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料。很多情况下无法适应快速变化的外部市场环境。
　　2.客观原因
　　（1）《会计法》规范质量有待提高
　　企业根据自身情况采用何种会计政策在很大程度上取决于会计规范质量的高低。在我国社会主义市场经济的发展过程中，新的现象不断出现，而会计规范还难以立足于现实又不受现实的束缚。新准则的出台标志着我国会计国际化趋势的开始，很大程度上提高了会计信息质量，但是在规范质量上依然有很多的漏洞需要补上，所以我国的会计规范质量依然有待提高。
　　（2）对会计造假行为处罚力度不够
　　编造虚假会计信息，套取巨大会计利益是造假者的一贯手段和目的。这种行为不仅给企业带来了巨大的风险，而且给社会、国家也带来了相当大的损失。但是在目前我国的相关法律中，对此行为的具体规定及处罚力度尚且不足。处罚的金额与造假者获得的巨大收益相去甚远。如东方电子事件，对3名高管人员的处罚金额才12.5万元，而其中1名高管人员所获得的收益就高达上千万元。相同的美国施乐造假事件，美国证券交易委员会对其高管人员开出的罚单达到2 200万美元。因此有必要在制定相关法规上做出更加严厉的处罚，从而遏制会计造假行为。
　　（3）市场规范建设不完善
　　公司外部环境不规范也是造成会计信息失真的一个原因。在股票市场制度方面，公司上市资格认证的核准制行政色彩过于浓厚，投资者无法得到更加广阔的投资空间，进而使上市公司的壳资源贬值。在经理人市场方面，许多经理人能力不足，眼光不够长远，只追求短期利益而放弃长期利益。在借贷市场方面，政府对银行信贷行为的干预，再加上企业信用评级机制缺乏标准，导致商业银行的信贷行为无章可循，增加了发放贷款时的盲目性。
　　（4）外部审计对会计信息保障不充足
　　首先，会计事务所缺乏内部管理制度，特别是审计质量控制制度；其次，事务所缺乏对注册会计师的后续教育；最后，注册会计师缺乏足够的风险意识和独立性。
　　（5）新准则对会计信息质量的消极影响
　　新准则对会计计量的某些方面进行了修改，主要包括公允价值计量手段的运用；存货计量取消后进先出法；资产减值准备计提之后不准转回；债务重组中的利得或损失全部计入当期损益；同一控制下企业合并采用权益结合法计量；合并企业财务报表强调实体理论；非货币性资产交换；投资性房地产等。
　　会计准则改革实现了我国会计准则的新突破，本质上是一次中国会计准则与国际会计准则的接轨，在抑制国有资产流失方面也有显著成效，同时我们也应看到新准则的部分内容仍存在改革空间。

　　首先，新增公允价值计量属性。新准则没有对“公允价值”做出明确的界定，而“公平交易”与“自愿”行为在市场交易中也难以界定，于是在发达市场条件下，公允价值的确认比较容易，但是在市场不充分的条件下，公允价值的确认则变成一个难题，难免会影响到会计信息质量。
　　其次，无形资产研究开发费用区别处理。新准则对无形资产的研究阶段和开发阶段的区分上缺乏可操作性，明确划分研究和开发两个阶段存在一定的难度。在操作中，若把原本归属于研究阶段的费用资本化，无疑会虚增无形资产的价值；反之，则低估无形资产的价值。从而无法提供正确的会计信息。
　　最后，有关债务重组的新规定。新准则中的债务重组准则改变了“一刀切”的规定，对债务人而言，取得的债务重组收益原先计入“资本公积”，现改为将债务重组收益计入“营业外收入”；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将计入“营业外收入”，直接在当期利润表中反映。国有企业很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩的需要，通过债务重组来改变企业的当期损益。
　　
　　三、 提高企业会计信息质量的对策
　　（一）提高企业会计信息质量的主观方面对策
　　1.提高单位领导的会计法规意识
　　单位领导指导思想不正，是造成会计信息失真的重要原因。对会计信息失真的治理，必须组织单位领导学习会计法规，使其提高法律意识，明确其对会计工作和会计资料真实性的责任。新《会计法》规定单位负责人是会计信息真实性的第一负责人，明确单位负责人为会计责任主体，抓住了问题的关键。
　　2.加强会计队伍建设，提高会计人员素质
　　（1）实行资格准入制度。应重视会计人员专业技术资格的检查和年度考核工作，将对外提供真实信息作为聘任、考核会计人员的重要内容。另外，要切实抓好会计人员的经常性管理，完善会计人员从业资格制度，严格确定具备哪些条件才有资格从事财会工作，以保证会计人员真正具备从事会计工作的能力。
　　（2）加强业务培训。会计人员要有较高的业务素质，既要掌握会计专业的基础理论和基本技能，又要能通过对会计核算资料的考核分析来参与企业的经营决策，为企业的现代化经营与管理提供参考。一方面会计人员必须转变观念，改变过去按图索骥的旧习，积极主动强化新准则、新制度及相关法律法规的学习，不断更新和充实自己的业务知识，提高自身的综合素质；另一方面会计管理部门要通过对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，如阐释和培训新准则、各项法规制度的要点、难点以及对新经济业务的讨论，提高其职业判断技能。
　　（3）加强会计职业道德建设。会计人员是会计信息的直接制造者，虽然他们要服从企业负责人的领导，但对于虚假会计信息的产生，他们也负有不可推卸的责任。国家和会计工作管理部门，应不断加强对会计人员的思想教育和业务素质的检查，促进会计人员思想水平不断提高，使其能自觉抵制会计信息造假行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。会计人员要有较高的职业道德素质，做到敬业爱岗、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保密守信，以“不做假账”为道德准绳，以《会计法》为行为准则，做到自律、自重，依法理财。
　　（二）提高企业会计信息质量的客观方面对策
　　1.加强会计法制建设，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究
　　（1）在会计法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。如现在试行中的会计人员委派制，就是降低这种影响的尝试。在确认制造会计信息失真的主要责任人时，应将考虑的重点集中在失真会计信息的利益获得者身上，从根源上防止有关人员通过不真实会计信息谋取利益。新《会计法》对会计工作赋予法律责任，明确了法人治理机构的会计责任，增强企业管理当局通过不恰当会计行为侵害所有者权益的风险，不仅会计人员作假要承担法律责任，而且管理当局授意也将被追诉，新《会计法》有力地约束了会计工作，形成会计活动主体与会计相一致的完整责任主体，消除当前主体权利与行为不一致所导致的责任界定不清，相互之间推诿而影响会计监督难以实现的现象。
　　（2）我国已颁布了新《会计法》，出台了《会计法》实施细则，提高了《会计法》的可操作性；建立和完善了统一的会计制度，满足了企业多元化经营的需要；明确了会计监督职能。同时，还要强化一些相关配套法律及相关法规的实施，加快会计法律体系的建设步伐，使会计监督真正做到有法可依。例如，尽快制定与会计信息化有关的会计准则和审计准则。随着会计信息化的不断普及，计算机与会计工作已密不可分。但是，我国目前还没有这方面的会计准则和审计准则，这不符合国际惯例，也滞后于实际工作要求，必然会影响新形势下会计工作的质量。
　　2.建立有效的会计监督约束机制
　　（1）提高企业对会计监督的认识。会计监督是会计的基本职能之一。会计监督的目的是保证企业的各项经济活动和财务收支在国家法律、法规、制度允许的范围内进行。
　　（2）正确处理会计监督与其他经济监督之间的关系。各经济监督部门既要明确各自的管理目标、职权、业务范畴，又要相互协调，保证各监督职能之间相互作用、相互依存、相互协调、有机结合，从整体上有效发挥监督作用，实现经济监督的总体目标。
　　（3）充分发挥内部审计的监督职能，内部监督是对会计核算所反映的单位内部经济活动进行监督和控制，以保证其合法性、合规性和有效性，也是对会计核算和管理工作本身进行监督和控制，以保证会计核算过程和结果的准确性、合法性和有效性。《会计法》强调内部会计监督的目的在于：要使违法违纪行为首先遏制在会计工作的初始阶段，不能将不法行为放纵到发生并铸成事实后，再寄希望于社会和政府的监督上。这样做，将减少大量社会成本。由此证明，会计立法的精髓在于强化会计工作内部自身法律监督，即用权力制约权力。只有正视会计监督的法律地位，单位负责人才能严格自律，遵守会计法，维护会计法，杜绝授意、指使、强令会计人员干其随心所欲的事；与会计工作相关的责任人员才能时时处处以《会计法》为准绳；所有会计人员才能无后顾之忧，才能说真话，依法办事。
　　（4）完善社会监督体系。社会监督包括两个方面：一是完善注册会计师审计制度，要真正发挥注册会计师审计的作用，国家一方面要提高注册会计师队伍的素质，提高注册会计师的职业道德水平和执业质量；另一方面对注册会计师的服务质量进行抽查，严惩违反职业道德及执业规范的执业行为。二是加强国家行政干预，政府干预的程度及效果。财政机关、审计机关、证券监督管理机关等政府机关应加强对不实会计信息的监管和处罚力度，建立和完善以注册会计师为主体的社会监督体系，使之与政府、财政、银行、审计、税务等经济监督有机地结合起来，在监督范围、内容上应有合理的分工，各司其职，搞好部门之间的协调配合，处理好监督检查的交叉、重复和执法疏漏的矛盾，以达到提高会计信息质量的目的。
　　3.加大对违反会计法规的处罚力度
　　在制定违反会计法规的法律责任时，加大对会计信息造假行为的处罚力度是充分发挥会计法规作用的关键。由于制造虚假会计信息的主要目的是获得一定的非法经济利益，如果处罚力度过低，甚至低于虚假会计信息制造者由此获得的经济利益，就无法发挥会计法规对虚假会计信息的处罚作用。以形成恶劣影响的“琼民源”虚假会计信息案为例，虽然所造成的后果极为严重，但对有关人员的处罚却比其他犯罪活动轻得多，这就更使得会计信息的造假者有恃无恐。对会计信息造假行为的处罚力度，应数倍于其获得的经济利益和所造成的损失，让违法成本大大高于守法成本，不仅使造假者无经济利益可图，还会因造假行为倾家荡产，这样才能充分发挥法律对会计信息造假行为的震慑作用。

　　4.加快会计信息化和会计网络建设
　　随着信息时代步伐的不断加快，对会计信息化的要求也越来越迫切。会计信息化应采用国家统一规定的财会软件，使会计信息的收集、加工和处理有统一的规范，有效克服因手工操作所出现的失误导致会计信息失真的情况。加快会计信息化和会计网络建设，不仅有利于提高会计信息质量，而且还有利于提高会计信息的使用价值，为使用者及时了解会计信息提供方便。随着我国市场经济的逐步完善和我国会计法规体系的不断成熟，会计信息失真的问题将得到有效的控制，会计信息的质量将会有较大的提高。
　　（三）关注可能存在盈余操纵风险的会计处理
　　1.盈余操纵空间在新准则中的体现
　　盈余操纵是指为达到特殊目的而运用会计或非会计方法来改变账面盈余，从而影响会计信息使用者对会计信息的正常使用，以有利于企业或自己的一种行为。
　　从新准则和财务通则陆续颁布实施之后，关于盈余操纵空间的话题又引起会计学术界的热烈讨论，其核心内容就是新准则与以前相比对盈余操纵的空间究竟是压缩了还是放宽了，对此学术界的认识不尽相同。如果单纯从可供企业进行盈余操纵的会计途径看，企业盈余操纵的空间有增有减，增减基本持平。如新准则规定可以计提资产减值准备的资产从以前的4项增加到8项，合并报表的范围进行了重新调整，规定母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不以投资比例作为唯一的衡量标准，完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益的透明度等都消减了盈余操纵的空间。但这种基本持平并不反映每种途径可操纵的幅度以及难易程度，仅仅是一种途径数量上的消长平衡，因此如何判断新准则对盈余操纵空间的影响应看判断标准是什么。新准则取消了存货计价中的后进先出法，这种规定在物价变动不大的时期对盈余操纵的空间几乎没有什么影响，而资产的减值准备、转回和摊销几乎使得企业“随时”可能产生巨额的费用或利润。
　　2.盈余操纵的主要手段
　　（1）利用会计政策调节利润
　　采用不同的会计政策会使企业向使用者提供的会计信息存在很大差异。有些会计政策有统一的会计制度规定，而有些则具有一定的灵活性。由于会计政策选择具有灵活性，也就成为公司操纵会计利润的主要手段之一。包括选用不当的收入确认政策操纵盈余；选用不当的费用确认政策操纵盈余；通过变更投资收益核算方法操纵盈余；改变折旧政策操纵盈余；“巧用”计提政策操纵盈余。
　　（2）利用关联交易操纵利润
　　我国许多上市公司是通过对国有企业局部改组形成的，因此关联交易广泛存在于上市公司与其母公司及其控股子公司之间。为了某种利益关系，上市公司往往会利用关联交易来调整利润。包括利用关联购销增加收入、转嫁费用；通过资金融通向关联企业收取资金占用费。
　　（3）地方政府直接支持上市公司操纵盈余
　　根据规定，连续两年亏损或每股净资产低于面值的上市公司将被作为ST公司，如果连续3年亏损，其股票将暂停上市，实施特别处理。地方政府作为本地上市公司的行政领导和直接或间接的所有者不愿失去这种稀缺的“壳资源”，所以上市公司一旦出现无法配股或面临ST的状况时，地方政府往往伸出“有形的手”给上市公司以支持，主要体现在降低税负、地方财政补贴、减免利息等方面。
　　
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