供给侧改革背景下的管理会计工具选择及运用
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【摘 要】 在供给侧改革大背景下，管理会计工具适当运用不仅是提升管理效能，构筑管理会计系统，精准提供企业管理决策信息需求的必然要求，也是强化企业风控机制，提升综合管理效率，有效解决供给与需求不平衡及潜在经营风险等具体管控难题的重要途径。文章在比较管理会计工具与企业管理和风险管理关系内涵差异基础上，深入分析基于供给侧改革背景的管理会计工具基本特征及对其运用对企业风险控制能力的多维度影响，最后，提出了企业管理层恰当运用管理会计工具以实质性提升企业经营风险管控能力的若干可行策略。
【关键词】 供给侧改革; 风险管理; 管理会计工具
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）17-0015-04
自2015年下半年开始，财政部会计司就展开了一系列会计改革与发展的讨论，其中明确了管理会计成为财政部“十三五”规划中重点发展的领域与方向，紧接着，财政部发布了新中国管理会计发展历史上第一个政府性行业性实务指引——《管理会计基本指引（征求意见稿）》及起草说明，2016年正式出台《管理会计基本指引》。这些管理会计相关文件的出台，充分说明管理会计已经获得了我国政府层面的强大组织支持[1]，已经取得了发展管理会计需要的很有利外部环境的支持，也说明我国的管理会计学科同时迎来中国管理会计发展最好的历史时期。因此，如何重新认识与积极推动我国企业管理会计理论，以有效应对供给侧改革背景下面临的生产加工产品规模与市场匹配的风险管理问题已经成为我国会计界的热点课题之一。
一、管理会计工具与企业管理及风险管理的关系及影响
在商业环境急剧变化的背景下，越来越多的不确定性在干扰与影响着企业的常规业务活动和管控方式，企业的管理信息系统变得越来越庞大，运营的风险也愈来愈大，因此，了解、明确和把握风险管理和企业管理之间的内在关系对于高层管理者积极主动地掌握适当管理会计工具，及时发现内部管理中的缺陷与漏洞，识别和防范关键经营风险，顺利实现治理层确定的预期管理目标等方面均有重要的作用。
管理会计工具、风险管理和企业管理之间在外延方面既有应用空间范围和根本职能等显著差异，彼此间又存在着密切的内在联系，具体内容如下：
其一，这三者含义中都含有“管理”范畴的本质与内涵，它们都是企业管理活动与系统的重要组成部分，都属于管理科学领域的主要内容，也都是管理学理论在企业实践中的具体表现。其二，这三者之间是一个自下而上的层层依存和叠加的关系。其基本内涵和外延均为最小的，最基层的概念指的是包含管理会计工具的企业管理会计信息系統，包括财务会计信息、管理会计信息系统和其他非财务信息系统等内容;第二层面的概念是指企业风险管理系统，是企业管理系统的子系统之一，从事企业风险管理活动与决策又必须依赖充分的信息系统来作为支撑与依据;而企业管理系统则范围最大，从理论上而言，存在于企业内部所有的管理与控制行为。比如，按照企业经营活动涉及的领域和范畴划分，企业目标管理、战略管理、预算管理、采购管理、生产管理、财务管理、市场营销管理、人力资源管理、质量管理、信息管理、企业文化管理以及风险管理等均属于企业管理范畴。因此，企业管理系统必然包含以防范不确定为主要目的的风险管理系统;企业管理的基础理论、基本技术与常用方法可以运用到具体业务风险管理活动之中，企业管理系统是企业风险管理系统的依托和本源[2]。其三，这三者之间是一个自下而上的支持与促进的关系。其中作为最基础的概念是管理会计信息系统，主要通过向企业风险管理和内部控制部门提供量化的决策与规划信息、执行与控制信息和业绩评价等方面的精确化、客观化和数量化的会计信息，使得企业风险管理与控制措施的决策行为更有成效和相关经济后果更为正面;风险管理作为第二层面的概念，主要是选择适当的管理会计工具加工处理相关信息系统，以便提供更精确的预算及成本等会计信息用来经济与快速地防范和控制未来某一期间内经营活动或投资活动的风险或者不确定性。显然，现代企业的管理运营过程以及风险管理流程均离不开管理层所选择的适当管理会计工具的支持;反过来，后者又能够为前者提供有效的规划与执行、量化及透明的披露与报告等管理会计信息系统职能，如为最高层的系统管理决策、中层的业务执行和基层的风险控制提供可靠、直接的支持与促进作用了。因此，管理会计工具、风险管理与企业管理等三者间是一种相互融合、相互作用、相互影响的密切关系，共同的目的均是促进企业经营管理整体质量得以有效改善。
二、供给侧改革背景下管理会计工具的特征及其相关应用风险问题分析
（一）企业管理会计信息系统中可选择应用工具的主要特征
在内容丰富的管理会计系统中，管理会计工具是能够充分体现管理会计本质与目的的不可或缺的主要手段，其目的是加强企业内部管理，通过对企业经营活动过程的预测决策、规划与控制以及评价与考核，为企业管理人员提供管理控制信息的一系列专业化的量化管理控制的方法。根据对我国企事业单位各类会计应用工具的分析，笔者以为，在供给侧改革的背景下，可以选择应用的管理会计工具的特点如下：
1.通用型的管理会计工具。用于对历史财务信息计量的技术方法包括决策分析法、本量利分析法、作业成本法、标准成本法和产品成本专项管理法等，是一种有传统习惯的管理会计信息，可以作为常规性的方法，应用于各类型的企业管理会计信息业务评价中，具有一般性、常规性和普遍性等共性特征。
2.专用型的管理会计工具。此类工具主要有全面预算管理、财务战略策划和财务资金计划等内容，主要是利用专门的预测方法、统计回归分析法、运营资本策划法、技术经济评价法等基本工具，对企业财务、战略、预算、人资等专门领域的财务管理活动的支持信息进行更加专业、精确的计量，其基本特点是所形成的会计信息路径具有专业化、定量化和数据化特征。 3.管控型的管理会计工具。此类管理会计工具主要是指基于业务管理信息的管理会计信息业务报告上下双向沟通方法、企业内部业务中心绩效考核评价方法和企业管理质量指数评价法等管理会计工具。企业利用业务信息系统、综合绩效计量指标体系与考评制度和企业社会责任贡献会计信息指数法，对各层次和各岗位的管理层以及员工的工作成效和企业整体社会效益贡献度进行专业财务评价和会计职业判断，从总体质量控制角度客观衡量管理会计信息。其所提供的会计信息具有协调性、激励性和互通性等主要特征。
4.创新型的管理会计工具。这类管理会计工具主要是指利用互联网+、云计算、数据挖掘等现代新型信息技术平台提供会计信息的计量方式;基于战略管理的平衡计分卡;基于环境改善的生态环境绩效评估法和基于企业社会责任会计信息的评价等新型信息技术与外延性会计信息工具。其基本职能是基于技术平台显著扩大管理会计信息的服务范围，丰富管理会计信息内涵，为治理层的确立与提升基于管理会计信息的管理与控制的软实力提供充分支持[3]。其信息提供具有方式多、数据量大、周期短、变化快等网络信息时代新特征。
（二）管理会计工具选择和应用对企业风险管理的影响及引致风险分析
1.企业管理会计工具选择倾向对风险管理过程的现实性影响
（1）通用型管理会计工具选择适度性表现可能产生双重效果。正确选择通用管理会计工具可以精确且合理地计量与报告企业未来经营的财务状况、经营成果和现金流量。当前我国国民经济宏观调控面临的重要问题是企业管理层如何才能落实好“三去一降一补”的管控目标，去库存、去存量、降低成本、补短处，实现企业产业结构与资源配置的优化，在此过程中常规化的通用管理会计工具可以发挥重要作用。比如可以运用投融资决策分析法、本量利分析法、计算出的资产负债率和成本费用利润率等来准确确定去债务杠杆的合理区间，并采取针对性强的具体措施来降低企业财务风险、资金周转风险、产品的成本约束风险。据国务院国资委发布的企业绩效评价标准可知，2014年我国国企平均流动负债比率为5.7%，如果借助于管理会计技术计算出某企业现金的流动负债率低于5%时，就属于需要去杠杆的区间，需要及时控制融资规模。近5年全国工业企业平均成本费用利润率为7.37%，如计算出的成本费用利润率低于5%的企业就可判断其属于需要及时采取行动进行成本控制的企业。该类方法已经在国家电网、中航工业、中国石化、中国华能等大型国有企业中得以充分运用，为这些企业的战略规划与项目决策合理化、经营成本控制提供了可靠的依据，也为这些企业的财务绩效的改善和国有资产的保值增值做出了卓越的贡献。
（2）专用型管理会计工具不同选择可能产生不同管控效应。如果选择了适当的管理会计工具则可为企业准确地预测市场对产品的需要量与趋势，有效降低市场风险和资金运营风险。根据国务院国资委统计，目前我国煤炭企业产能过剩达5亿吨，降低煤炭企业产能的重要前提是管理会计人员是否能借助于数理统计技术和大数据平台，运用煤炭消费弹性系数百分比法、能源市场需要量指数预测法精确地计量出煤炭行业企业市场有效产能需求，为有计划筹集财务资源进行适度规模产品生产提供明确决策信息，把去产能控制行动提前到创造产品之前。该类管理会计工具曾广泛应用于武钢、鞍钢、宝钢等;中国玻璃、中国石化、中国铝业、五矿集团和神华集团等产能过剩大户的风险防控过程之中，国家统计局数据表明该类工具已经在各企业控制过剩产能过程中取得了明显的成效。反之，则会导致效果弱化的预算管理决策，错误或误导投资者的财务决策，超现实的现金流量规划等风险。
（3）管控型的管理会计工具选择的适当性对风险管理产生双面影响。选择得当将会有利于为降低组织管理风险、内部控制风险和生态环境风险提供直接支持。在如今雾霾对社会经济、企业运营与人民生活的影响愈加重大的背景下，如何解决企业经营中生产对区域环境、企业经营等产生的负外部效应是一个亟待解决的宏微观管理问题。企业可以借助协调型管理会计工具如管理会计信息业务报告双向沟通法、内部责任中心绩效考核评价方法和社会责任贡献指数会计评价法等管理会计工具，为强化内部控制流程秩序化和有效性、实现内部约束与激励机制的既定目标和风险控制信息披露质量提升做出最为直接的贡献;反之，可能弱化供给侧改革背景下去产能与去库存工作目标的完全实现和内部管控质量的提高产生正面的障碍，进而会进一步加剧实体经济环境的困难，引起政府和环保机构干预与制约，从而扩大企业组织管理风险、政治风险、法律风险与环境风险。
（4）选择创新型管理会计工具的适当性可为降低战略决策风险、人力资源管理风险和信息技术风险等提供直接帮助。伴随着我国企业管理对象范围的日益扩大，管理会计工具越来越多地融入了互联网、远程控制、云计算等现代化的信息工具和管理学科的新思维与新方法等多种元素，比如战略管理领域中使用过的平衡計分卡绩效评价法就越来越多地应用于管理会计信息系统建设之中，可以为企业管理层提供精确的战略性投资信息、市场需求信息、企业财务能力与企业学习成长能力、企业的盈亏平衡信息、全面业务控制信息和各部门管理绩效信息等多样化管理信息。如阿里巴巴、腾讯、华为、联想、搜狐、百度等正在使用升级型的管理会计工具。反之，如果现代企业不积极应用升级型的管理会计工具，很可能造成企业管理会计信息无法为内部风险管理控制提供最具及时性、全面性、重要性和相关性的信息。
2.企业管理会计工具不恰当运用可能产生的若干潜在风险
（1）通用型管理会计工具错误或失当运用往往可能会使得管理者产生较多战略性决策失误风险。对于已经选择的管理会计通用工具，可能因为战略目标、商业环境、会计管理、信息化程度的影响直接导致管理层做出错误的会计信息计量、失控成本控制行动进而产生系列战略性及决策性失误的风险，可能导致无法实现供给侧改革降成本和去库存的目标，造成更大损失，其原因在于内部控制制度的设计不当和执行监督机制不健全有密切的关联性。 （2）专用型管理会计工具及提供信息的可靠性不足很可能会在专门领域引发信息披露方面的操作失控风险。比如企业管理层基于非科学化的全面预算管理、非精确化的财务战略策划和非明确化的财务资金计划等均是管理会计工具运用非可靠性的表现，管理会计工具的低可靠性运用使得在这些专门领域里，可能发生供给侧信息披露方面的操作失控风险、库存信息不准确风险和降低运营控制风险。其原因在于企业管理层缺乏专业化长远战略发展的视野。
（3）管控型管理会计工具运用的弱化有效性和低效率运用往往会触发与扩大内部控制及风险管控的失策性风险的发生频率。管控型管理会计工具运用的弱化是指管理会计工具在提供信息过程中的复杂性障碍因素直接约束与影响着企业管理层的业务经营过程及其风险。该类行为应当与企业管理层专业胜任能力的形成与维持存在较多重大缺陷有密切关系。
（4）创新型管理会计工具的非理性及临时性运用会快速催生企业战略管理风险、内部控制管理风险和信息技术支持性不足的风险。创新型管理会计工具的非理性及临时性运用是指管理会计工具在可变性明显的内部运营环境中处理与使用相关信息时忽视理性分析，忽视可持续性发展要求的客观状态，该类行为的发生直接催生了众多战略性风险和经营风险，其根本原因在于企业管理层可能并没有遵循商业伦理原则和履行应尽的企业社会责任。
三、恰当选择与运用管理会计工具以增强企业风险管理能力的可行路径
（一）积极利用现代信息技术平台建设风险防控型管理会计工具的应用环境
在供给侧改革大背景下，我国大多数大中型国有企业正进入结构与机制转型的复杂时期，面临经营发展及同行业市场竞争的挑战与压力，基于政府推动型的管理会计信息系统的应用也仍然处在成长的初期阶段，现代信息技术与工具的持续创新已经成为推动企业发展和生存的必然选择[4]。为了适应供给侧改革新要求，积极推进我国管理会计工具的开发与创新，可以给企业所在区域经济稳定增长带来技术和方法上的正能量、正动力和正反馈，形成充分发挥管理会计系统的咨询与服务职能的有效支撑，以及价值维持、价值创造与价值实现上的保证。近年来，国内管理会计工具的创新热潮不断涌现，如海尔“人单合一”的双赢模式及其战略损益表、神华集团的清单管理等。归纳这些管理会计工具和方法创新，主要有以下特点：来自工具自身的创新，如预算管理中针对预算编制讨价还价现象而推出的“预算资金备用池法”;工具的整合与扩展，如资源消耗成本管理、作业成本管理等;其他管理工具的导入与发展，如清单管理等可以有效地防范和控制国有企业面临的信息技术风险与操作风险。
（二）建设协同型管理会计文化为风险管理中适当运用管理会计工具提供智力支持
企业文化作为一种新型管理理念，可以激活员工创新力、创造力与发展潜力，它可以把企业目标管理和员工管理紧密地结合起来，强调以人为本的思想，强调人性化管理，在化解管理者与被管理者之间隔阂的同时，也要求管理者注重自身素质和管理能力的提升，带头遵守法律法规，率先垂范，起到战略导向与指南作用。我国国有企业管理层可以通过变革现有的管理模式和管理方法，优化内部治理结构;进行组织结构重新设计，建立与企业业务管理信息融合的管理会计信息系统;定期召开股东会、职工代表大会和企业发展讨论会、倡导提出改善管理会计工具的合理化建议等多种形式，对企业管理会计信息系统实施有效的透明化管理，使管理会计信息系统在企业重大事项的决策过程中始终得到员工优质化的智力支持。
（三）利用智能化会计信息系统，提升应对管理会计工具处理数据风险的效率
企业的行业环境与管理会计微观环境只是企业推动管理会计工具发展的主要外部因素之一，要使其发挥风险防控作用，还需要利用现代信息管理技术手段主动整合企业业务管理与会计管理信息系统。通过专门化的内部会计信息管理同步化、动态化、全流程、全方位和全员地掌控公司人财物、产供销的最新的量化且客观的会计资料，以提高财务管理、业务经营等环节的决策效率。此外，对为企业创造大部分现金流的核心业务以及具有未来市场发展潜力的业务进行重点财务跟踪评价，并基于各部门不同时期进行纵向比较跟踪，以及单位之间关键资料进行横向比较。建立互联网+背景下新型公司管理内部资金的财务中心、预算管理中心、费用控制中心、成本核算中心、利润计量中心、财务管理中心，形成信息流、资金流、物资流等主要经营资源的高度融合与统一，使公司的经营理念、管理制度借助互联网技术延伸到组织、财务、业务、考核和监督等各个环节，为企业提供有前瞻性、高效化、及时性的大数据决策信息支持，确保有效提升具体业务部门执业员工的信息技术防控能力，为管理层适当选择和运用管理会计工具提供高效率的工具与路径。
（四）构建大数据技术信用管理信息系统，为管理会计工具适当运用提供精准化与及时化的风险防御平台
在具体的经营活动中，企业积极利用大数据技术平台，运用有效的内部信用管理模式，运用管理会计专门工具，对管理会计信息系统和企业管理系统进行全过程、全方位的风险控制与风险应对，目的是为了促进企业业务管理数据处理更加高效和准确。为此，企业高管层不仅应当构建基于大数据技术平台的内部信用风险管理信息系统，借助管理会计工具提升管理层防范常规经营风险的能力与效果，为管理会计工具适当选择和运用提供实时化、整合化和系统化管理环境与制度保障[5]，而且还应当在加强客户的资信管理和信用分析的基础上，督促建立与完善公司内部授信制度、应收账款监控制度、内部成本核算与管理制度，运用适当的作业成本法、标准成本法、责任会计计量法和绩效评价法，加强对企业管理系统的事前、事中、事后控制的结合，使内部信用制度和特定管理会计工具与方法合理使用，使得管理会计信息系统能够真正在企业风险管理模式中发挥应有的作用。
（五）强化管理会计系统的内部控制与审计，构建管理会计工具适当应用的实时化内部监督和评价机制
企业每一项管理会计工具其实都具有重要且积极的功能与作用，但是再好的工具在千差万别的企业管理和会计实务中也可能会因为人为的失误、相关运营环境及应用条件的变化、企业管理規范的变化等多种原因，导致管理会计工具及其组合可能无法发挥其应有的重要作用。因此，提升管理会计工具风险管理效果的一项重要保障措施就是借助内部审计部门的专业监督力量和审计技术，对管理会计工具的应用计划、过程、结果等环节进行实时化、客观化和精确化的评价和评估，重点评价其选择和应用的准确性、合理性与有效性，及时发现、防止、纠正和约束企业管理会计工具应用存在的缺陷、漏洞与问题，真正实现实质化提升企业管理层运营风险防控能力的根本目的，并为企业管理会计工具科学选择与高效应用，构建起规范化与制度化的“免疫系统”。
【参考文献】
[1] 焦敏.管理会计工具的演变和研究[J].理论界，2006（8）：38-42.
[2] 胡海波，胡玉明.国际化与价值创造：管理会计及其在中国的运用——中国会计学会管理会计与应用专业委员会2012年度学术研讨会综述[J].会计研究，2013（3）：63-68.
[3] 吴辉，刘芳.大数据技术对管理会计的影响[J].财务与会计，2017（7）：17-20.
[4] 冯巧根.经济新常态下的管理会计发展思路[J].会计之友，2015（9）：26-30.
[5] 李姝，李钰莹.大数据时代的管理会计与核心竞争力[J].财务与会计，2017（13）：66-67.
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