新旧通用分类标准质量评价及比较研究

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　　【摘 要】 财政部先后制定了2010版、2015版两版通用分类标准，对推动XBRL实施工作起到了重要的指导作用。在《会计改革与发展“十三五”规划纲要》实施的冲刺阶段，研究通用分类标准的质量，可以丰富会计信息化的实践内容。文章通过建立元素扩展率质量评价一级指标，并将指标细分为9个末级指标，对新旧通用分类标准的质量进行评价与比较。同时以2012—2017年56份广西XBRL财务报告实例数据进行对比研究。结果表明，新版本元素类指标的通用性更强，但旧版本也有许多值得借鉴的方面，在以后修订通用分类标准的时候，可以结合这两个版本的优势综合考虑。
　　【关键词】 通用分类标准; 元素扩展; 元素扩展率
　　【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）05-0063-10
　　一、引言
　　2010年，财政部发布了企业会计准则通用分类标准（简称“通用分类标准”），国家标准化管理委员会也公布了XBRL技术规范系列国家标准。两项标准的发布标志着XBRL在我国各项应用中有了全国统一性的架构规范[1]。2010版通用分类标准简称旧版通用分类标准，2015年，财政部发布了2015版通用分类标准，简称新版通用分类标准。截至目前，国家共颁布了2010、2015两版通用分类标准，其质量的好坏直接影响企业财务报表的信息披露质量。新旧通用分类标准质量的研究对财政部后续制定标准具有一定的参考意义，对企业提高财务报表信息披露质量具有现实意义。
　　二、新旧通用分类标准元素评价指标构建
　　本文研究主要从新旧通用分类标准企业应用中，对通用分类标准元素扩展率进行质量评价。具体指标的建立是在国家标准的基础上，围绕企业应用、元素本身两个层面展开，主要包括元素的扩展率、实元素、虚元素类型的扩展率、元素错误更正后的扩展率以及高频出现的元素数，评价指标如表1。指标选取的依据来自广西XBRL实施企业报送给广西财政厅的实例文档校验报告里的应用错误类型和财政部会计司发布的2013年企业会计准则通用分类标准实施工作总结报告[2]。
　　三、基于广西XBRL财务报告的质量评价及比较
　　（一）数据来源
　　本文选取的研究数据为2012年6家、2013年6家、2014年11家采用2010版通用分类标准的广西XBRL实施企业;2015—2017年各11家采用2015版的广西实施企业。数据来源一共有三种途径，其一，是财政部颁布的2010版与2015版通用分类标准指南、编报规则以及元素清单，这部分数据主要用于第一维度对2010与2015版本架构与内容的比较;其二，2012年至2017年的广西XBRL实施企业的财务數据均为企业历年报送的原始报表数据;其三，部分指标的校验数据参考了桂林电子科技大学提交给广西财政厅并得到认可的广西企业扩展分类标准及实例文档校验报告数据。
　　因为2011年是广西XBRL财务报表2010版报送工作试行的第一年，参与的校验人员与财务人员对新准则的认识程度存在一定的差异性，另外，存在其他客观原因导致部分企业数据已难以搜集完整，因此，本文将2011年的数据与结论做辅助参考作用，将2012年之后的XBRL财务数据作为研究的主要对象。数据获取时已得到相关企业的许可，并且真实可靠，但由于有些数据与材料涉及到企业的隐私，因此，本文将使用代码来表示公司名称。
　　（二）元素扩展率评价及比较
　　元素扩展率是国际上广泛采用的衡量分类标准质量和可用性的核心指标。根据所使用的合理数量的元素，扩展比率越低，组织实施的政府或监管机构颁布的分类标准的质量越高。
　　1.2010版元素扩展率评价
　　针对广西XBRL实施企业，从2012年开始，三年共24份XBRL财务报表数据，表2为统计计算结果。从元素扩展总数（列报链接库引用元素总数）来看，每年6家企业平均扩展总数2012年是665.33个，2013年是746.67个，2014年是716.67个，由于公司每年的业务类型有变动，公司每年的扩展元素种类也相应有所调整，从总体来看元素的扩展总数还是相对稳定，说明2010版分类标准在企业中实施的质量是好的。
　　从虚元素扩展率来看，使用2010版通用分类标准的这些企业虚元素的最高扩展率是2013年F公司的40.91%，最低的2012年B公司为14.87%，每年所有实施企业的平均虚元素扩展率分别为29.83%、32.26%、29.95%，虚元素在企业的整体扩展率保持在30%左右的稳定状态，表明XBRL通用分类标准的实施效果相对稳定。
　　从实元素扩展率分析，2012年，D公司扩展率最高（25.64%），F公司扩展率最低（12.60%），6家企业平均扩展率为17.86%;2013年6家公司扩展率均在13%与15%之间，2013年总平均为14.02%，扩展质量低于国际标准的1/2，也可以认为企业在经过两年的XBRL财务报告实施之后，对分类标准技术的实施熟练度有了更好的理解;2014年又有5家企业加入到XBRL实施的队伍中，实元素扩展率最高的是J公司（23.39%），扩展率最低的为H公司（9.14%），平均扩展率为14.59%，由于有新增公司的加入扩展率比上年有所增加，但是，从2014年之前6家公司的扩展率统计平均扩展率为13.06%，由此可以看出，从2012年到2014年6家已实施三年的公司平均实元素扩展率是逐年降低的。
　　从虚元素、实元素的类型分析，元素扩展率是影响通用分类标准质量的核心指标，本文将虚元素、实元素进一步细分，按照虚、实元素的元素类型扩展率进行分析，统计具体元素类型在企业实施的质量情况。
　　2010版广西XBRL实施企业元素类型扩展情况如表3。从元素的扩展类型分析，实元素中扩展元素每年平均最多的类型均为货币型元素，分别为153.67、134.83、143.09个;扩展虚元素每年平均最多的类型均为member类型元素，分别为255.50、312.50、267.27个。元素的实元素类型2010版一共有9种，其他的类型如：小数、日期等类型元素在所研究的企业中扩展数量较少，并且这些类型的元素在通用分类标准中占有的比例很小，单独计算对评价通用分类标准质量的结果影响不大，因此本文在研究元素类型与通用分类标准的质量关系时将这些类型合并计算。在实元素扩展率中，文本型元素平均扩展率为11.82%，百分比型元素为2.90%，货币型元素为65.11%，三种元素的总和占实元素扩展总量的79.83%，这三种类型是实元素扩展的主要类型。货币型元素占扩展总量一半还多，由此得出，实元素质量评价中货币型元素的扩展量是重中之重。 　　虚元素是辅助类型的元素，元素扩展比例要适当，过少不能满足实际使用中对元素的需求，过多就会出现冗余，影响财务报告质量。从统计数据中得出，2010版的实施企业table型元素在扩展的虚元素中平均扩展率为5.99%，axis型元素为5.35%，member元素平均扩展率为58.52%，abstract类型元素为24.14%，行项目line items类型的元素占6.00%，虚元素中的member元素与抽象元素Abstract占据虚元素扩展率的82.66%，因此，本文认为扩展虚元素中这两类类元素对通用分类标准的质量影响起到了较大的作用。
　　2.2015版元素扩展率评价
　　从2015年开始，三年共33份XBRL财务报表。2015版广西XBRL实施企业元素扩展情况如表4。从元素扩展总数来看，各年扩展的元素平均数量相对稳定。2015年元素总扩展平均值为741.91个元素，2016年为734.64个元素，2017年为760.45个元素，使用2015版通用分类标准的所有公司所有年份平均扩展率总平均值为745.67。企业扩展元素数量大部分集中在700到1 000之间。元素扩展数量最少的是2016年的K公司，元素扩展数量为214，元素扩展数量最多的是2016年的F公司，元素扩展数量为1 588。由于企业类型不同，元素扩展数量也会有所差异。通过比较发现，K公司2015年首次使用2015版分类标准的元素扩展量为725，2016、2017连续两年公司元素扩展量分别为214、253个，与2015年扩展率相比有了很大的减少，说明了K公司已经基本掌握了2015版通用分类标准在元素方面的使用技术，也说明了2015版通用分类标准易于理解、使用。
　　2015年实元素平均扩展率为15.28%，2016年为15.42%，2017年为16.13%。33家企业实元素总平均扩展率为15.61%。从这三年实元素平均扩展率的情况来看，多数企业掌握了XBRL财务报表的编报技术，无论是每年实元素的平均扩展率还是总平均扩展率，均远远低于国际分类标准对实元素扩展比率的要求。
　　虚元素扩展率的情况也是测试新旧版本质量的重要指标。通过对企业每年提供的原始XBRL财务报表分析，企业虚元素的年扩展率多数保持在一个相对稳定的范围，大部分集中在20%到40%之间。2015年，广西XBRL实施企业虚元素年均扩展率是31.74%，2016年是30.06%，2017年是29.30%。通過对比发现，连续三年的虚元素扩展保持稳定，并且有稳中有减的趋势。
　　2015版广西XBRL实施企业元素类型扩展分析如表5。从统计的数据来看，采用2015版通用分类标准的实施企业在实元素扩展率中，货币型元素的扩展率依然占比最大，平均扩展率占总实元素扩展率的72.51%。2017年J公司的货币元素扩展率最大是70.05%。扩展率最小的货币性元素是2015年的A公司，扩展率也已达到45.82%。虚元素平均扩展率占总数的67.59%，member元素平均占总量的58.10%。占虚元素扩展总量第二多的是抽象元素，平均为23.30%。这两种元素一共占虚元素扩展总量的81.40%，是虚元素扩展的主要组成部分。
　　3.新旧版本元素扩展率比较
　　采用2010版通用分类标准广西XBRL实施企业总元素的平均数为1 506.48个，总扩展元素平均数为692个，平均虚元素扩展数为466.61个，平均实元素扩展数为225.39个。采用2015版通用分类标准进行XBRL财务报表编制的企业一共有33家，企业使用总元素的平均数为1 596.15个，总扩展元素平均数为745.67个，平均虚元素扩展数为492.52个，实元素扩展数为253.15个。企业采用2015版通用分类标准引用的元素总平均数、扩展总数以及实元素、虚元素的数量与采用2010版元素数量相比均同步增加。
　　比较元素扩展率，使用2010版的企业的平均扩展率为45.81%，平均虚元素扩展率为30.52%，实元素为15.29%。采用2015版的对应元素扩展率分别为45.98%、30.37%、15.61%。通过对比发现，采用2015版通用分类标准的实施企业元素引用总数高于2010版，但在元素扩展率等方面，两个版本在这些企业中的实施质量不相上下。
　　从虚元素扩展类型分析，table型元素、axis型元素、member型元素、abstract型元素和line items类型元素2010版元素扩展率分别为5.99%、5.35%、58.52%、24.14%、6.00%;2015版元素对应的元素扩展率分别为6.47%、6.15%、58.10%、23.30%、5.97%。这两个版本的虚拟元素的平均扩展率为20%。
　　从实元素的四种元素类型进行对比，2010版的文本型元素扩展率为11.82%比2015版9.64%的扩展率略高，但是货币型元素扩展率方面2015版为72.51%，高于2010版货币型元素65.11%的扩展率，从百分比型元素比较2010版与2015版分别为2.90%和2.31%，两个版本平均扩展率均为25%。
　　（三）人工校验后元素扩展率评价及比较
　　将企业实施过程中对评价通用分类标准的质量造成影响的错误类型归为六类。其中，不应该匹配而应扩展的元素是指不应该直接匹配通用分类标准中的元素，应创建的新元素，企业在应用中这种错误类型出现较少，例如：D公司2012年定义链接库中的“其他应收款”元素匹配错误，应该直接创建新的元素“其他应收账款坏账准备计提比例”，否则与实际披露的信息不一致。
　　应该新设置为通用元素但未设置的元素是指企业应该引用通用分类中的元素，但企业未设置也未引用的元素;本节部分数据是参考桂林电子科技大学对广西大中型企业各年的XBRL财务校验报告得出的结果，此校验报告是经过广西财政厅认可的，因此，数据具有可靠性。调整内部错误元素的类型，并将影响通用分类标准质量的错误类型提取和分类。 　　计算出这六类错误类型的数量，将其与企业提供的采用通用分类标准编制的原始XBRL财务报表中对应的元素类型数量进行加、减计算，排除因实施过程本身的错误而影响其质量评估的因素。
　　给不同错误的类型分别编号，进行元素数量调整计算。①不应该匹配而应扩展元素数;②不应该扩展而应匹配元素数;③应该新设为通用元素而未设的元素;④应该新设非通用分类标准元素;⑤不应该扩建也不应该匹配的元素;⑥删除重复定义元素;⑦扩展总数;⑧匹配元总数;⑨元素总数。计算方法：
　　调整后扩展元素总数=⑦+①-②+③+④-⑤
　　调整后匹配元素总数=⑧-①+②-⑥
　　调整后元素总数=⑨+③+④-⑤-⑥
　　减去企业在通用分类标准实施过程中产生的错误，目的是为了更接近真实的数据，通过进一步分析，来对新旧版本质量进行评价、比较。
　　1.人工校验前后2010版元素扩展率评价及比较
　　调整企业实施过程中由于自身原因导致的错误后，重新对元素总数、扩展元素总数、元素扩展率、元素引用率，进行二次计算，如表6。
　　将表2和表6对比分析，调整前每年元素平均扩展率分别是47.69%、46.28%、44.53%，调整前总平均扩展率是45.81%。调整后每年元素的平均引用总数分别为750.17、842、849.36，采用2010版通用分类标准的所有企业的总年平均值为821.57。调整后的元素扩展率2012年，2013年2014年分别是46.57%、46.74%、44.40%，元素总平均扩展率是45.37%;通过对比调整前后元素在企业中的扩展情况，企业实施XBRL通用分类标准过程中产生的元素扩展与匹配错误类型对通用分类标准的质量评价的总体影响不大，但是，由于财务数据要求真实、准确，因此建议把对通用分类标准的质量评价产生影响的因素尽可能考虑在内。
　　2.人工校验前后2015版元素扩展率评价及比较
　　企业在评价通用分类标准质量的时候，为了保证评价结果的真实性、可靠性，应该将这些错误情况产生的影响考虑在内。从单个公司层面分析，对元素错误类型调整较大的公司，调整前后的元素扩展率，对本企业还是有一定影响的。另外，从公司角度考虑，虽然有的公司调整前后元素扩展率差别不太明显，但基于通用分类标准对元素类型和财务数据的准确性要求，任何的错误都应该引起重视，否则可能导致实例文档呈现错误的数据和信息，误导数据使用者，以致做出错误的决策。
　　从表4可以看出，采用2015版通用分类标准的企业应用错误调整前2015、2016、2017年，平均每年元素扩展率分别是47.02%、45.48%、45.44%，总平均元素扩展率为45.98%。从表7中可以看出，调整后的元素扩展率，从2015年开始算起，一共三年，分别为47.35%、49.80%、47.40%，调整后的总平均元素扩展率为48.37%。错误调整前的元素平均扩展率低于调整后的元素总平均扩展率。
　　3.人工校验后新旧版本元素扩展率评价及比较
　　调整后广西XBRL实施企业使用2010版通用分类标准的2012、2013、2014年平均每年元素总数分别为1 404个、1 581个、1 527.55个，平均元素使用总数为1 509.26个;2015、2016、2017年平均每年元素總数分别为1 584.82个、1 578.64个、1 633.09个，2015版平均使用元素总数为1 598.85个。平均扩展元素总数2012—2014年分别为653.83个、739个、678.18个;使用2015版的年份平均扩展数量依次为750.45个、786.09个、783.64个，2010版平均扩展元素总数为687.7个，2015版为773.39个。从元素使用数量和平均扩展元素总数来看，调整后采用2015版分类标准的企业整体使用元素总数高于2010版元素使用总数。调整后新旧版本平均元素情况对比如图1所示。
　　调整后新旧版本平均元素扩展率如图2所示。从调整后的平均元素扩展率来看，2012年为46.57%，2013年为46.74%，2014年为44.4%，使用2010版的广西XBRL企业总平均元素扩展率为45.37%;使用2015版的各年份数据从2015年起依次为47.35%、49.8%和47.4%，调整后的2015版总平均元素扩展率为48.37%，从调整后的元素扩展率来看，2015版高于2010版的整体元素扩展率。
　　四、结论
　　从元素应用分析，对比使用2010版与2015版通用分类标准的企业历年XBRL报表数据，将实元素、虚元素扩展率等作为评价通用分类质量的主要指标。如表8所示，2010版与2015版通用分类标准在元素利用率、扩展率方面的数据各有高低;与国际标准相比，这两个版本的通用分类标准在企业中应用的质量均符合国家规定的扩展率、引用率的标准。从元素数据结果中，可以看出大部分指标2010版的比率要略胜于2015版，但从实元素的文本型元素、百分比型元素扩展率等关键指标分析，新版本的质量略高;但评价通用分类标准的质量也不仅仅是从元素层面考虑，更重要的是符合企业的使用需要。因此，政府机构在修订下一版本通用分类标准的时候，可以将新旧两个版本的通用分类标准进行综合考虑，在保留旧版本扩展率较低元素的同时，根据企业需要融合新版本通用分类标准质量较高的元素，进一步提升通用分类标准的质量。●
　　【参考文献】
　　[1] 刘玉廷.推广应用XBRL推进会计信息化建设[J].会计研究，2010（11）：3-9.
　　[2] 2013年企业会计准则通用分类标准实施工作总结报告[J].财务与会计，2014（3）：14-18.
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