数字服务税对传统税制的挑战以及部分国家的应对措施
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作者:张宁昕 李锋森 王鑫
【摘要】纳税地点难以合理确定、课税对象难以有效评估、数据收益难以合理分配以及现有国际税收规则难以协调等问题导致了数字经济发展对传统税收制度提出挑战。2020年以来，欧美围绕数字税收政策的冲突持续升级，成为近期国际经济贸易摩擦的焦点之一。单边税收措施全面挑战“分国分项”的国际税收抵免原则，导致大型跨国互联网平台公司面临日益困难的税收协调问题。出于自身利益的考量，各国对数字经济税收政策的制定有着较大分歧，特别是对于数字经济用户是否参与了价值创造过程以及在数字经济活动中贡献程度的认定仍存在较多争议。
【关键词】数字经济；数字服务税；数字服务税单边措施
【中图分类号】F810.42
新一代信息技术的发展逐步改变着人类的生活方式，甚至改变了社会经济格局和产业形态。全球数字化和信息化进程中，数字经济的发展成为带动全球经济复苏的新核心动力。特别是全球新冠疫情蔓延的大背景下，数字经济成为了支撑社会经济发展的新重点。2020年我国数字经济总规模达到了39.2万亿元，占GDP的比重约38.6%，继续保持全球规模第二。数字经济有效支撑了新冠疫情防控和经济社会发展。
和快速发展的数字经济相比较，现行的税收制度和税收规则已难以适应时代发展。全球互联的情况下，因数字服务企业在利润来源国不设传统形式的常设机构，导致税基侵蚀和利润转移问题，导致市场国征税权以及税收利益受损引发的征税权冲突。现行的税收制度也忽视了用户及市场国基于数据的价值和功能在企业价值创造过程中的关键作用。如何对跨国经营的数字服务型企业进行有效征税，已经成为税收政策关注的焦点问题。
一、数字经济对传统税收制度的挑战
（一）纳税地点难以合理确定
在传统经济领域，跨区域经营行为通常是以分支机构的模式来实现的。这就保证了纳税地点与销售地、消费地的一致性。因此，在传统国际税收秩序中起到基础作用的联结度规则强调的是经济活动所发生的特定的、有形的场所，将各类所得与有关国家的经济关联程度作为划分居住地和来源地国家之间的税收征管权的依据（李蕊和李水军，2020）。然而，在数字经济领域，经济活动呈现非中介性、虚拟性等特点，脱离“物理存在”的演进趋势在数字经济活动中愈加明显。这就导致大型平台公司能够在开展大规模商业运营的同时无需在消费地设立实体性的营业机构、场所，对于建立在传统联结度规则（即依据常设机构决定税收征管权）基础上的传统税收制度体系带来了本质性冲击，造成数字化产品和数字化服务的消费者所在地税收征管权被侵害。
例如，目前我国总分机构汇总纳税相关条款规定，企业各分支机构按一定比例分摊税款，分摊依据为营业收入、职工薪酬、资产总额三大要素所占的比例，具体计算中分别赋予三要素35%、35%、30%的权重。该分摊规则较为适用于传统的实体经济模式，具有科学性、合理性。但是数字经济模式不同于传统经济模式，企业不再倚重人员和资产，通过远程技术即可控制一个地区的市场，吸引客户、赚取广告费用等。另外，数字经济价值创造地和收入来源地不一致，A地客户可能根据B地用户情况与甲企业结算收入。对于上述情形，传统的分摊要素已较难适应数字经济的商业模式（高金平，2019）。
（二）课税对象难以有效评估
数字经济活动凭借在线平台与互联网技术，不仅突破了地域限制，也能突破业务范围限制，判断、区分经济活动的归属与所得分配非常困难，如何合理确定课税对象、如何准确计量征税额度成为最大挑战。例如，以滴滴出行为代表的网约车服务，是将信息技术服务和交通运输服务结合的综合性服务分别提供给司机和乘客，而在我国现行税制中，上述两种服务是不同的课税对象，这就导致了网约车服务在课税对象认定方面的争议（中信息通信院，2020）。
另外，数字经济活动对知识产权、数据等的高度依赖，以及数字经济业务的高移动性，使得数字企业能够通过功能的剥离实现价值链重组，在经营区域内综合考量成本、技术优势等因素，利用不同国家或地区的税率差异开展避税活动，将企业利润转移到税负低洼地，造成对税基的侵蚀。例如，部分从事数字经济的大型跨国企业将其纳税实体设立在爱尔兰、卢森堡等低税率国家，从而大幅度降低其总体税收负担（全优，2019）。另外，数字经济中多种业务融合的模式不断出现，而传统经济模式下多为单一业务，现行税制对课税对象的判定标准不再适用于数字经济活动中的多业务融合模式。
（三）数据收益难以合理分配
传统经济模式中，消费者与生产者分属不同角色，但数字经济模式下二者身份属性被打通，促使商业模式向着以消费者为中心的方向变革。在数字经济的各类商业运营中，价值更多是由用户、无形资产、数据所贡献（高金平，2019）。以数据和用户为中心的商业模式在全球企业收入中所占的份额越来越大，在商业、立法和行政决策等领域，数据的支配地位在增加，数据在价值创造中发挥了巨大的作用（赵涛，2020）。数字企业向消费者提供服务，消费活动会产生数据，数字企业对这些数据进行处理和加工后又会带来价值增长。一方面，通过对数据的分析和挖掘，数字企业可以深入了解用户对商品及服务的需求变化、偏好变化以及消费习惯变化，提前制定更为灵活适应的竞争策略。另一方面，广告、数据分析报告等产品和服务能为数字企业带来各项收入，如服务费和佣金。
现有税收制度适用于传统经济模式，数据、用户参与两大要素的价值创造功能未得到重视，购买方消费数字产品和服务创造的价值往往被数字企业独占，公众难以获得合理补偿，损害了税收制度的公平，降低了公众对税收规则的接受程度。
（四）现有国际税收规则难以协调
目前而言，国际税收管辖权划分主要基于对常设机构的判断，其重要作用是协调跨国税收利益在相关国家间的分配，从而尽力避免由于某国单方面税收政策溢出效应引发的国际税收冲突，以创造更为公平的国际税收环境，为世界经济长期可持续发展提供保障。但是依靠互联网、大数据、人工智能等新一代信息技术，数字服务企业能够在不设立常设机构的情况下进行跨国交易，这导致用户创造的价值没有完全被用户所在国的税收征管权所覆盖，导致税收在不同国家之间的分配不尽合理，造成了对数字经济税收制度的国际协调问题。而部分国家为减少自身利益受损的可能性，在国际数字税收改革方案未能达成共识的前提下，单方面实施数字服务税政策，破坏了现有的传统国际税收制度。针对部分企业的征税行为破坏了税收公平性原则，侵害了企业利益，且单方面制定税收规则易引发国际税收恶性竞争，不利于国际税收规则的协调。
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二、部分国家关于数字服务税收的单边政策
数字税收问题在实践中常常会引发税收主权和国家利益间的争端，因此尽管诸多国际组织通过多方面努力以期达成相对协调的统一解决方案，但在现阶段想要实现国际共识仍需要长期持续的推动过程。即便是协调出台国际层面的临时性措施，在当下也颇具难度（管彤彤，2019）。因此，在多边框架下数字服务税解决方案“难产”的背景下，部分国家开始着手于扩充现有税收体系覆盖范围，对数字产品和服务征税，将数字经济价值创造活动纳入现行税制。现阶段已有许多国家遵循OECD发布的《国际增值税指南》，对境外供应商向境内用户提供无形产品和服务征收增值税，通过对现有增值税体系的改革完善，加强对数字服务和产品的税收征管能力。例如，新加坡在2020年1月出台规定，对国外数字企业在新加坡境内提供数字服务所获得的营业收入征收商品与服务税。
同时，越来越多国家面对日益严重的税基侵蚀而不再无动于衷，开始酝酿和执行单边数字税收措施。数字经济竞争力较低而经济发展水平较高的一些欧洲国家率先征收数字服务税或类似税种，作为临时性解决办法，以应对数字经济发展对本国现行税收制度的挑战。
（一）部分国家征收数字服务税的单边措施
在信息革命发展进程中，中国和美国抓住历史机遇，成为新一轮科技革命引导者，产生一大批竞争能力卓越的数字企业，而以法国、英国为代表的欧盟国家却错失数字经济发展机遇，未能从数字经济产生的巨大利润中分得利益。因此，部分欧洲国家作为数字服务主要消费国，在推动实施数字税收方面表现最为积极，率先研究和制定征收数字服务税的相关措施。
2019年7月，法国出台了征收数字服务税的相关法案，对全球年收入超过7.5亿欧元且在法国境内收入超过2500万欧元的数字服务企业征收数字服务税，税率为企业在法国境内收入的3%。法国征收数字服务税的举措为数字经济发展下各国按照其自身特点推进税制改革起到了示范效应，促使国际税制改革的推进方式从更加侧重多边路径转向更多倚重单边路径（田辉，2019）。
近年来，英国、西班牙、意大利等国也开始实施征收数字服务税收的单方面措施，而挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚等国也纷纷表达考虑实施数字税收的意图。到2020年6月为止，有14个欧盟成员国已经开始实施或表示支持和考虑征收数字服务税。总体来说，这些欧洲国家制定或拟征收的数字服务税大多是基于欧盟的数字服务税提案，其共同特征是限定了一定额度的全球收入与国内收入门槛以确定征收对象的范围，同时还规定了数字服务的具体范围以及相关税率。另外，大多数制定或拟征收数字服务税的国家都表示，如果未来各国能够在OECD框架下达成国际层面的数字税征收方案，则将参照国际统一的解决办法征收数字服务税。
随着新冠肺炎疫情的扩散，许多国家财政收入下降、财政压力凸显，数字服务税征收意愿显著提高，陆续出台数字服务税单边政策。一方面，加拿大、土耳其、澳大利亚、新西兰、以色列等西方国家以欧盟提案为参考，在对征收对象设置全球收入与国内收入门槛的基础上，对数字服务的具体范围、相关税率等做出相关规定。另一方面，韩国、印度、新加坡、印尼、巴拉圭、突尼斯等亚非拉国家对数字服务税的征收方式相对比较直接，将所有提供数字服务和产品的非居民企业认定为数字服务税的征收对象。
从部分国家征收数字服务税的单边措施情况来看（表1），法国、意大利、土耳其、印度等纷纷开征数字服务税，反映出数字经济浪潮下各国改革现行税制的紧迫感。各国数字服务税具体方案有所差别，从税率来看，英国、印度税率较低，为2%；法国、西班牙为3%；奥地利、意大利为5%；土耳其最高，为7.5%。英、法等国数字经济在GDP中占比较高，为50%左右，若税率设定过高对产业与经济发展扭曲过甚，并且会招致更加激烈的反对与报复，因此税率设定较为温和。土耳其债务危机严重，急需新的收入来源，且本国数字企业数量少，将税率设定在了较高水平。从征税范围和门槛看，英国方案主要为解决税基侵蚀与企业利润转移问题；印度方案税种性质不明确、征税范围广，主要为打击竞争对手、维护本国市场；法国方案则主要为限制互联网企业的全球避税安排，防止巨头数字企业外流。
（二）数字服务税单边措施的积极意义
数字经济的发展对传统税收制度带来了诸多挑战，而数字服务税已经是现阶段较为有效的解决方案。目前出台的数字服务税单边政策具有以下积极作用。
第一，征收范围主要包括了数字广告服务和数字平台服务等用户参与价值创造的经济活动。在传统税收制度体系中，这些由购买方消费数字产品和服务创造的价值往往被数字企业独占，而忽视了数据和用户参与在价值创造活动中起到的关键性作用。数字服务税能够使得征收对象和范围在税法上得以确定，有利于数据收益合理分配，竞争公平得以实现，消费者福利得到增加。
第二，现阶段推出的数字服务税对于纳税地点的规定绕开了传统税收制度中关于“常设机构”的规定，各国对在其境内无实体机构但能够获取一定规模收入的跨国数字企业征税，有助于相关国家在税收政策方面探索解决传统税收制度中纳税地点难以合理确定的问题，有助于保护各国税收征管权。
第三，现阶段各国实施的数字服务税相关政策大多数是以企业的营业收入作为税基，同时根据数字服务企业在全球范围内和消费国境内的营业收入规定了征收对象的范围。在以利润作为税收基础的传统税收制度下，这种做法有助于解决跨国数字企业在全球范围内配置企业利润，进而侵蚀各国税基和税权的问题。
第四，数字服务税在为征税国家带来额外的税收收入的同时，能够对征税国家数字经济产业发展起到促进作用。这是因为数字服务税针对数字生产企业开征，出台数字服务税的国家多是数字消费国，而非数字生产国。数字服务税的开征会增加数字生产企业税收成本，对国外数字经济和科技创新产生抑制作用，降低国外数字企业竞争优势地位，本国数字企业可利用此机会发展与扩张，甚至弯道超车。
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第五，数字服务税收国际体系的推进能够降低各国数字经济发展不平衡带来的潜在危害，确保数字产业发展相对落后的国家和地区得以分享数字经济发展产生的经济利益，减少大型跨国数字企业凭借其优势地位和经营能力对数字服务消费国的“数字剥削”。
此外，数字服务税的持续完善对数字产业的成熟发展也是有利的。数字服务税以法律法规的形式规定了数字经济活动所创造的价值在各个国家之间的分配方式，确保数字经济活动中不可或缺的价值创造方能够获得相对公平的市场地位。
（三）数字服务税单边措施尚存问题
虽然数字服务税单边措施一定程度上解决了数字经济带来的税收征管新问题，但尚存在一些问题和不足。
第一，数字服务税单边措施会加剧国际税收竞争，造成越来越多的国家模仿性地制定单边税收政策，同时还可能导致美国等数字经济大国采取反制性贸易手段，对国际税收体系的协调以及全球经济贸易形势的稳定带来不利影响。数字服务税单边措施本身就违反了现有的国际税收规则，数字服务消费国单边扩张征税权，极易引发生产国和消费国之间的争议。
第二，针对数字企业营业收入征税而不扣除经营成本，往往会加重低利润、高收入企业的经营负担，从而造成市鼍赫扭曲。目前的数字服务税单边措施对实体经济和数字经济进行机械切割，且不同国家税收针对的业务类型也不相同，不完善的税制设计给不同企业带来不合理的税收差别待遇，较大地增加了部分数字企业的税收负担。
第三，现阶段各国征收的数字服务税虽然大多数是以企业所得为基础，但并不属于企业税，应当被看作是关税或消费税。根据现有经济学的理论和实践，在大多数情况下关税或消费税等间接税最终都会由消费者承担。例如，对法国数字服务税的一般均衡模型研究显示，大概有55%的税收将由消费者承担，40%由使用数字平台的企业承担，而只有5%由作为目标的大型互联网公司承担（崔卓群和乔婷婷，2021）。因此，对数字服务征税可能会提高企业和消费者的支出，减弱征收国数字服务企业的竞争优势和数字服务消费者的收益。
第四，基于目前的国际经济形势以及各国自身利益，现阶段大多数国家征收数字服务税的各项措施有着浓厚的单边主义色彩。例如，2018年底具有多边性质的欧盟数字服务税方案由于地区内利益相关国家（如爱尔兰等）的抵制被搁置，英国和法国单方面推进数字服务税，反映出相关国家对数字经济活动涉税问题的密切关注（黄健雄和崔军，2020）。数字服务税单边措施反映了各国对数字服务税征税立场和政策实施的不同看法，也因此带来了数字服务税双重征税的问题。
总之，数字服务税单边措施虽然解决了数字经济带来的部分挑战，但仍存在诸多争议。在全球范围内达成对数字服务税征收方案的一致共识还需要长期不懈的努力。
三、美国对部分国家实施数字服务税单边措施的反制
如前所述，传统商业模式快速转变为数字商业模式是当前世界经济发展的重要趋势之一，各国在产业链条中角色发生巨变，欧洲各国从传统模式的生产者逐渐变为数字模式的消费者，推出数字服务税单边措施主要为扭转数字商业模式导致的税收管辖权和税收利益分配出现的变化。美国和欧洲国家在数字经济产业链条的角色不同，必然导致对数字服务税单边措施的立场不同。因此，在国际层面上美国坚决反对并抵制以欧洲国家数字服务税为代表的单边征税措施。美国许多国会议员和社会人士认为，这些国家对美国大型跨国数字企业征收了超额的、不合理的数字服务税。美国两党甚至达成了一致意见，共同反对其他国家出台的数字服务税。
2018―2019年，为应对部分欧洲国家已经出台或即将实施的数字服务税提案，美国对积极制定实施数字服务税的欧洲大国采取了精准反制措施，一度迫使德国放弃征收数字服务税，并与法国达成了推迟征收数字服务税的协议。然而，美国对这些国家的精准制裁并未能阻止欧洲国家乃至世界其他国家推进数字服务税改革，各国积极效仿先发国家的措施，纷纷出台单边数字服务税征收方案。因此，2020年6月美国开始采取进一步的反制措施，对英国、意大利、土耳其等已经执行或正在考虑数字服务税的国家发起基于《1974年贸易法》第三章301调查，并于2021年6月依据调查结果对相关国家采取了进口商品征收25%的额外关税的反制行动。
美国对数字税收单边措施采取反制行动可能主要有以下几个方面的原因：
第一，与其他国家争夺税收权益。在国际组织探讨达成全球统一协调数字税收方案的过程中，美国做出了一些让步，比如提出了营销型无形资产提案。但部分国家为了确保其作为数字服务消费市场国的税收权益不被侵犯，抢先实施数字服务消费税征收措施。这无疑会使美国认为其自身税收权益受到损害。因此，美国的反制行动实质上是国家间税权收益的争夺。
第二，与其他国家争夺经济利益。随着数字经济的迅猛发展，数字经济对世界主要经济体的重要性持续提高，甚至可以被看作是未来经济发展的重要基础和关键动能。而数字经济发展水平在一定程度上决定了一个国家或地区未来经济发展的可能性。因此，美国的反制行动实质上对未来经济利益的争夺。
第三，减少数字服务税的示范效应以及模仿性措施。在部分国家已经出台或即将产生的数字服务税提案的大背景下，美国可能会担心有更多国家效仿并联合征收数字服务税，对美国的跨国数字企业形成“围攻”之势。因此，美国的反制行动也可能是为了减少目前单边数字服务税措施的示范效应。
四、结语
由上可见，美国已开始采取诸多措施反制数字服务税单边措施，站在反对欧盟数字服务税协议的最前线，一定程度上减轻了中国应对数字服务税的压力，为中国数字企业争取到缓冲时间与空间。目前，中国暂时不需要为反制数字服务税单边措施付出过多精力与代价，能够提前做好相关调研与准备工作，并借鉴美国应对经验，制定适合的应对方案与战略。另外，随着欧洲国家一系列针对大型科技企业的数字服务税措施出台，欧美之间贸易摩擦不断加剧，也减小了中国同欧洲各国，以及中国同美国的贸易谈判压力。尤其中欧之间贸易关系总体呈现向好形势下，中国可加大对数字服务税的跟踪与调研，并积极扩大自身在数字服务税谈判中的影响力和主导力。不过，需要警惕的是，欧洲是当前数字服务税的主导国，美国是主要反制国，二者的谈判与拉锯过程必然不会考虑中国企业的利益，中国必须为远期的形势做好准备。
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总而言之，现阶段各国单边征收数字服务税的实质就是部分发达国家和新兴市场国家试图抑制美国数字经济霸权的对抗手段。而美国的应对思路则是在采取提高关税等反制措施的同时，将数字服务税问题扩大化、复杂化，将无形资产甚至利息收入都纳入到本次国际税收体系改革的谈判中，从而使各国在相当长的一个时期内无法达成有效共识。
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责编：险峰
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