价值链成本管理的解读与应用案例

来源:用户上传      作者:温素彬 朱夏 李慧

　　【摘 要】 随着时代发展和科技进步，企业要想在激烈的市场竞争中创造并保持优势，离不开科学全面的成本管理。价值链成本管理在成本管理的基础上结合价值链理论，通过识别价值链成本、分析成本动因、实施关键步骤等程序，拓宽成本管理的范围，帮助企业降本增效，形成成本领先优势。文章在探讨价值链成本管理的概念内涵、应用环境和实施过程的基础上，以轨道交通装备制造业的PZ公司为具体案例，分析了该公司设计和实施价值链成本管理的过程与成效，为企业更好地应用价值链成本管理提供了参考。
　　 【关键词】 价值链； 成本管理； 管理会计工具
　　【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）02-0147-06
　　 一、引言
　　 制造业是国民经济的支柱产业，是国家经济水平和综合国力的重要标志。受国内外局势的影响，企业当前面临收入放缓、成本增加等问题，促使制造业企业急需寻找一种更加科学高效的成本管理方式以应对困境。价值链成本管理将价值链分析与成本管理相融合，将成本管理的空间范围延伸到供应商和客户，时间范围拓展到生产前后的各个环节，找出价值链中不具有增值性的环节，从而进行全面高效的成本管理，为企业创造并保持竞争优势。价值链理论由美国学者迈克尔・波特[ 1 ]在20世纪80年代中期提出，该理论将企业的经营活动定义为由一系列相互关联的价值增值活动组成的链条，每一项活动都有不同的成本投入并带来相应的价值增值。现代企业实质上是一系列有序作业的集合体，根据顾客需要建立起一个始于供应商、经过企业内部、最后为顾客提供产品的作业链。利用价值链进行成本管理能够快速定位不增值环节，提高生产经营效率，控制期间成本。
　　
　　二、价值链成本管理：全流程全要素管理
　　 （一）价值链成本管理的概念与内涵
　　 价值链成本管理是以价值链分析和成本管理为理论基础，以价值链成本识别和成本动因分析为主要方法，以实现企业总成本最低、提升营业收入利润率及其他经营指标和增强企业竞争力为目标，综合利用及分析价值链各个环节存在的问题与成本信息，在价值链的全流程、全要素达到目标成本并为企业的战略决策提供有效支撑的一种成本管理体系[ 2 ]。运用价值链成本管理可以提高企业乃至整个价值链战略联盟的运营效率和价值创造能力。
　　 价值链成本管理融合了价值链理论与成本管理，是一种包含战略、时间、空间的三维管理模式，如图1所示。
　　在战略维度上，积极应用战略管理思想，深入作业维度进行成本动因分析，消除不增值环节的成本，使企业的成本管理围绕竞争战略进行；在时间维度上，价值链成本管理与全生命周期成本管理相结合，将成本管理工作向前扩展到产品的研发阶段，向后扩展到产品销售、售后及维保阶段，拓宽了成本管理的时间范畴；在空间维度上，价值链成本管理将成本管理从企业内部扩展到整个价值链，统筹做好供应商、企业内部、购买商之间的利益平衡，拓展成本管理的空间范畴。
　　 （二）价值链成本管理遵循的原则
　　 1.全面成本管理原则
　　 在应用价值链成本管理时，需坚持全员参与、全流程管理、全要素管控的原则，将事后管理转变为贯穿事前、事中、事后的成本管理，从而做到事前成本预测、事中成本控制和事后监督分析，符合全面成本管理思想。
　　 2.总成本最低原则
　　 价值链成本管理的最终目的是增强企业的价值创造能力，提升企业的竞争力，而不是单纯地降低某项成本。在价值链管理过程中，应当拓展成本管理的空间和范围，将成本管理决策和控制向上提升到企业战略层面，向下深入到作业流程环节，向外延伸到供应商和客户，向内渗透到产品设计、工艺设计和制造过程等，找出成本管理的薄弱环节和不增值环节，并对这些环节进行优化改善，从而实现设计、工艺、采购、物流及生产等总成本最低，使价值链上各成员均能从中受益。
　　 3.全生命周期成本管控原则
　　 产品生命周期成本包括研究、设计、生产、销售、物流等过程中的成本，与价值链成本管理中统筹考虑企业各价值链环节成本的思想相吻合。全生命周期成本管理将成本管理的范畴从生产环节转向价值链的各个环节，除了关注产品在生产过程中的制造成本外，还要兼顾价值链其他各个环节的成本，分析成本动因，减少不增值环节，以实现产品全生命周期总成本最低。
　　 （三）价值链成本管理的应用环境
　　 价值链成本管理的应用需要一定的环境条件，具体如下所列。
　　 1.推行价值链成本管理的环境基础
　　 企业内部的管理基础与成本管理氛围直接关系到价值链成本管理的推行。当企业上下统一认识到成本管理对企业发展的重要性时，才能全力推进降本节支增效工作，进而有利于价值链成本管理的实施。
　　 2.信息化的技术支撑
　　 价值链成本管理离不开信息系统的支持。一方面，全面、准确地归集价值链各环节的成本信息是进行价值链成本管理的基础，企业需配备精益生产管理系统、质量管理系y等系统保障成本信息的真实性与准确性；另一方面，企业信息系统需要进行整体规划[ 3 ]，要以精益生产系统为主线，与质量管理系统、人力资源管理系统等互联互通，消除信息孤岛，形成全面覆盖财务、质量、人力资源等各方面的信息管理平台，使企业的业务和管理融为一体。
　　 3.人员基础
　　 顺利推行价值链成本管理需要公司财务部门与各部门业务人员的共同参与，各业务单位需根据成本管理要求设置成本管理员或综合管理员进行成本管理[ 4 ]。同时，财务部门应具有全局观念、战略意识、全生命周期管理意识和贯通全价值链的管理会计应用能力。
　　 4.制度保障
　　 在制度设置方面，健全涵盖价值链全过程的管理制度并及时更新迭代，有助于高效地计划和执行价值链成本管理。同时，制定科学、细化的价值链各环节成本管理要素库，形成全价值链成本管理的知识管理体系[ 5 ]。

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　　 （四）价值链成本管理的主要功能
　　 1.创造竞争优势
　　 价值链成本管理影响企业效率和效益，有助于提高单位绩效管理水平，优化公司管理决策和资源配置，对公司制定和落实战略起到了一定的支撑作用。价值链成本管理能够全面分析企业的竞争优势，帮助企业制定、实施和检测竞争战略。在区分企业增值环节、不增值环节和低效环节的过程中，企业能够透过复杂的经济现象抓住经济活动的关键，创造出具有差异化的竞争优势。
　　 2.保持竞争优势
　　 价值链成本管理的应用能够提高公司生产制造效率，提升物流管理水平，强化质量过程管控，压降可控期间费用，在实现企业降本增效、提升经济效益、取得良好社会效益的同时，促进企业由规模发展转向高质量发展。
　　 （五）价值链成本管理的应用程序
　　 价值链成本管理的应用程序主要分为5个步骤，如图2所示。
　　 1.成本管理现状分析
　　 通过调查问卷、现场调研、员工座谈等形式，形成对企业基础管理水平、组织架构、管理层意愿、员工积极性等方面的综合认知，分析企业成本管理现状，找出经营及成本管理过程中存在的题，并探寻成因，提出针对性的解决措施。
　　 2.价值链成本管理观念确立
　　 企业上下要积极转变成本管理观念，将传统的围绕生产制造环节的成本管理转变为价值链成本管理。在价值链成本管理理念的指导下，拓宽成本管理范畴，改进成本管理方法，重构成本管理模式。
　　 3.价值链成本活动识别
　　 企业的经营活动是由一系列具有相关性的价值活动组成的链条。价值活动分为基本增值活动和辅助增值活动，每发生一项价值增值活动都随之产生一定的成本。应对企业三维价值链进行分析，时间上向生产制造前后延伸，空间上向上下游企业拓展，梳理出企业内外部的各项价值活动并进行分类，进一步细化相关的成本作业内容。
　　 4.价值链活动成本动因分析
　　 不同的价值环节对应不同的作业内容，不同的作业内容对应不同的成本动因。对成本动因的差异进行分析，不仅能够强化对各个环节成本的认识，而且能够判断是否具有增值性。具有增值性的价值活动是在与产品形成直接相关的环节中能够为企业创造价值的活动，而不增值的活动则不具备上述特征。这些环节在分析过程中需要重点关注和控制。
　　 5.价值链成本管理的实施
　　 通过对价值链环节的梳理，以及对价值链活动成本动因的分析，针对价值链相应环节，分别提出具体的实施方案，并综合应用成本管理工具和方法，促进价值链成本管理目标的实现。
　　 （六）价值链成本管理的评价
　　 价值链成本管理具有以下优点：一是关注产品生命周期，成本管理范围更加全面；二是从梳理企业价值链环节出发，重点关注减少不增值的环节，有利于业务部门及管理环节责任的落实；三是从战略角度管理成本，有利于企业长期发展和远景目标的实现。
　　 价值链成本管理同时存在以下缺点：一是实施企业的内部环境要有一定的管理基础，企业要有良好的管理氛围及管理制度作保障；二是需要有信息系统作支撑，如果缺少信息化的条件，价值链成本管理很难取得实效。
　　
　　三、案例应用：基于PZ轨道交通装备制造公司的价值链成本管理
　　 PZ公司是一家主要从事铁路客车生产、城轨地铁制造的国有大型制造企业，研发与制造实力强大，拥有包括无人驾驶、现代有轨电车、高速动车组等先进产品。
　　 PZ公司应用精益生产模式，全面改善管理，大幅提升生产效率和产品品质。但受经济转型及市场环境的影响，公司出现市场拓展艰难、收入增长放缓、利润长期低迷的局面，营业利润率不高，管理费用、销售费用和财务费用总额不断增长，与同行业其他企业相比，存在一定差距。在此背景下，PZ公司决定使用价值链成本管理这一工具，实现降本增效、提高利润，助推高质量发展目标的实现。
　　 （一）PZ公司价值链成本管理的应用环境分析
　　 1.精益管理理念的推行
　　 PZ公司十分重视精益理念的应用，在生产环节积极推行精益生产，并逐步实现了生产现场物料自动化、准时化配送；注重发挥精益生产相互支撑的作用，在确保生产任务兑现、经营指标完成以及产品质量提升的同时，使企业逐步转向重视生产和管理环节的成本。精益管理理念的推行奠定了价值链成本管理的文化基础。
　　 2.人员设置
　　 PZ公司财务部作为价值链成本管理的关键部门之一，分为财务会计人员及管理会计人员，与价值链成本管理相关的岗位主要有成本管理及全面预算管理等。各业务单位根据不同的成本管理要求设有成本管理员或综合管理员进行成本管理，如图3所示。
　　 3.制度建设
　　 制度设置方面，PZ公司各项管理制度比较健全，已建立了涵盖规划、人力、财务、设计、市场、生产、质量、安全等方面的管理制度，为价值链成本管理的推行提供了制度保障。
　　 4.完善的信息系统
　　 PZ公司2003年就应用了用友ERP系统。该系统涵盖供应链、财务会计、资金管理、资产管理、人力资源等模块，加上业务部门的备料计划BOM（Bill Of Materials）以及存货收发存管理和对人力工时等基础信息的维护，实现了成本数字化和报表自动化。此外，随着数字信息化的发展，ERP系统与生产制造系统MES（Manufacturing Execution System）互通，实现了生产过程、进度的实时监控以及物流与信息流的同步，为价值链成本管理提供了信息技术支撑。
　　 （二）PZ公司价值链成本管理的构建
　　 如图4所示，PZ公司价值链成本管理的构建以公司战略为指引，围绕生产经营过程进行产品全生命周期管理，从而达到全流程、全要素的价值链成本管理。

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　　 （三）PZ公司价值链成本管理具体应用流程
　　 1.成本管理现状分析
　　 在整体数据方面，PZ公司规模不断扩张，但由于成本居高不下，营业利润率一直处于低位；在生产管理方面，PZ公司存在缺乏科学的生产计划、作业现场混乱、生产效率低、问题环节无法追溯责任人等不足；在物流管理方面，PZ公司物流透明化程度不高，没有与生产配套的仓储管理。
　　 2.价值链成本管理理念确立
　　 此前，PZ公司将成本管理的范围集中在生产制造环节，忽视了前端的开发设计与后期的市场售后管理，没有全面的成本理念。在价值链成本管理的构建中，PZ公司摒弃了原有的“产品生产成本”观点，确立了基于价值链的“产品总成本”理念。
　　 3.价值链成本活动识别
　　在对公司内部价值链进行梳理分析的基础上，总结出PZ公司价值链成本构成，见图5。
　　 4.价值链成本动因分析
　　基于PZ公司的战略导向和价值链成本内容，对PZ公司的价值链动因进行分析，见图6。
　　 5.价值链成本管理实施
　　价值链成本管理策略为PZ公司进行成本管理指明了方向。作樯产制造型企业，PZ公司内部价值链中研发、生产、质量管理、物流四个环节占总成本比重较大，在具体价值链成本管理过程中，PZ公司重点关注这四个核心业务环节的控制，如图7所示。
　　 一是研发成本管理。通过技术开发环节的作业成本动因分析，PZ公司在研发成本管理中存在如下问题：方案更改频繁、研发周期长、人力成本高。针对上述问题，PZ公司运用精益理念，以流程为抓手，以现场工作为落脚点，实现一种研发流水线作业的研发管理模式。首先在研发流程上构建以图纸流和实物流为主的V字型研发流程，实行流水线作业方式，确保各职能部门可以并行开展工作，消除等待时间；其次是在产品信息上利用模块化技术，对图纸进行逐层划分，对应工序，实现研发流程及图纸与工位的紧密结合；最后是将研发人员切分为不同管理工位，每个管理工位负责特定的作业内容，以此缩短研发周期，降低人力成本。
　　 二是生产成本管理。PZ公司在生产现场推行精益生产模式，从整理生产现场开始，不断优化生产流程，减少不具增值性的环节。采取以工位为作业组织单元，通过划定工位、实行节拍化生产的方式，以流水线作业组织生产，拉动生产计划、工艺准备、物资采购、物料配送、质量检验、劳动力平衡。在此基础上形成了“基于精益流水线工位制节拍式生产模式”，使得生产任务能够按时兑现，生产现场各种浪费大大降低，实现了生产过程中成本管控的目的。
　　 三是质量成本管理。质量好坏对产品成本有重要影响，主要体现为不良产品成本、质量损失率等。PZ公司利用智能化的手段，研发出智能质量管理平台。该平台覆盖了供应商质量、设计研发质量、设备质量、运营质量等全业务流程的各场景，包括质量策划、质量检验、异常管理、质量改进、质量管理驾驶舱五个维度，全面及时地揭示企业当前所面临的以及今后可能面临的各种风险，为质量管理提供决策，合理降低质量成本。
　　 四是物流成本管理。进出货作业贯穿PZ公司价值链环节始终，物料配送及时率、出厂计划兑现率对物流成本管理至关重要。为配合精益化生产，PZ公司推行节拍式物流管理模式。自主开发的WMS系统嵌入智能货柜，将WMS系统、ERP系统、MES系统无缝对接，实现了多系统的信息共享。运用RFID技术，构建基于条形码的内部物流管控，逐步优化物流管理主流程，实现了内部物流配送工位制节拍化动态管控，在保障生产任务兑现的同时，减少了公司库存积压，促进了资金周转，提升了资产运营效率。
　　 （四）PZ公司价值链成本管理应用成效
　　 PZ公司自实施价值链成本管理以来，取得了明显的应用效果。
　　 一是进一步强化了管理会计服务于高质量发展的管理文化。全价值链成本管理不仅完善了成本管理的制度、方法、工具，扩展了成本管理的视角，而且强化了企业管理会计服务于企业高质量发展的管理文化。
　　 二是进一步健全了成本管理的制度体系。通过全价值链成本管理的应用，公司进一步构建了基于全生命周期的成本管理制度，逐步形成了一整套全价值链的成本动因与价值创造的关联关系库，为提高管理水平和管理效率奠定了基础。
　　 三是管理效率大幅提升，成本大幅下降。主要表现为生产制造效率、物流管理效率、质量过程控制效率等均大幅提高，可控期间费用大幅下降。
　　 四是服务效能大幅提高。通过全价值链成本管理的应用，企业各部门之间协同管理，打造了围绕提升企业价值的协同动作体系，大幅提高了公司的管理运营效率，进而提升了各部门为公司价值创造服务的效能。
　　
　　四、结语
　　 价值链成本管理将价值链分析和成本管理相结合，在帮助企业降本增效、形成成本领先优势方面作用显著。本文从概念与内涵、应用环境、主要功能、应用程序以及评价几个方面对价值链成本管理法进行了全面的解读，并结合PZ公司的案例详细阐释了应用价值链成本管理的步骤与效果。价值链成本管理不仅可以在短期内降低成本，提高利润，而且能支撑企业的战略决策，帮助企业建立长期竞争优势。
　　【参考文献】
　　［1］ 迈克尔・波特.竞争优势［M］.陈小悦，译.北京：华夏出版社，2005.
　　［2］ 温素彬，张海琳.管理会计工具及应用案例：价值链成本管理及应用［J］.会计之友，2016（24）：132-136.
　　［3］ 武文杰.HB公司价值链成本管理实践［J］.财务与会计，2020（4）：39-43.
　　［4］ 刘莉，韦吉利，陈卫星，等.价值链成本管理在企业降本增效的应用［J］.财务与会计，2020（20）：79-80.
　　［5］ 陈海艺，马靖春.价值链成本管理方法在房地产企业的应用［J］.建筑经济，2022，43（6）：77-82.

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