会计师事务所规模化发展提高了审计效率吗
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作者:许汉友
【摘 要】 在大力推进会计师事务所高质量规模化发展，努力实现“做强做大”战略目标的时代背景下，事务所审计效率是否同步得到提升引发理论界和实务界的激烈讨论。文章在梳理现有理论成果的基础上，以排名靠前的39家证券资格会计师事务所2012―2019年数据为分析样本，通过DEA模型从静态及动态两个维度研究会计师事务所规模化发展战略实施对其审计效率的影响。研究发现，会计师事务所的审计效率基本处在有效状态，但全行业的审计效率在事务所规模化发展的推进下尚有进一步优化的空间，且部分规模化发展较好的事务所未能充分发挥规模扩张带来的效应。同时发现，外延式的发展方式更能带动事务所审计效率的提升。基于此，文章进一步从优化会计师事务所实施规模化战略的角度为提高事务所审计效率提供了新思路。
【关键词】 会计师事务所； 规模化战略； 高质量发展； 审计效率； DEA模型
【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）02-0002-10
一、引言
为满足中国注册会计师行业高质量发展的现实需要、助力行业服务质量的提升，近十年来我国会计师事务所规模化发展处在不断加快的进程中。从理论意义看，事务所规模化发展带来的规模效益及更具综合的执业能力能提升审计效率，以此带来审计质量的提高。但纵观近些年资本市场审计失败的大案，不乏规模化水平高、排名靠前的大型事务所因各类问题被证监会下达处罚通知。这使得一些理论界与实务界人士开始怀疑事务所具备更高规模化水平后是否使得审计效率不增反减，或是事务所未能合理规划，仅仅为了响应政策号召而停留在“更大规模”的层面上。这不但有违“做强做大、做精做专”的政策初衷，还会使事务所面临更大的存续风险，不利于事务所的长足发展。
应当看到，新发展格局加快推进了我国审计服务市场的变革。无论资本市场注册制的推行和新《证券法》的贯彻实施，还是中国注册会计师协会发布的行业“十四五”规划以及国务院办公厅关于注册会计师行业发展的第30号文①，都对会计师事务所新阶段的发展提出了更新、更高的要求。但是，目前全行业审计服务质量与公众需要和行业发展需求之间仍然存在较大的差距，因此当前会计师事务所的规模化发展路径是否仍然适应行业高质量发展的要求是值得理论界与实务界深入探讨的新n题之一。本文运用DEA实证方法，以国内规模化发展较好、排名靠前的39家证券资格会计师事务所为样本，探讨全行业规模化背景下会计师事务所规模化发展与审计效率之间的关系，并讨论现有规模化发展路径是否满足行业高质量发展的要求。在此基础上，本文尝试对会计师事务所规模化的进一步发展提出优化建议，以期从规模化战略视角为我国会计师事务所提高审计效率提供理论借鉴。
二、文献回顾
（一）会计师事务所规模化发展研究
作为会计师事务所发展战略的重要组成部分，较多学者探讨了会计师事务所规模化发展相关的议题。在发展路径方面，黄洁莉和夏[ 1 ]提出会计师事务所规模化的路径主要包括内涵式发展与外延式发展两种，其中内涵式发展包括扩大CPA团队、扩大经营范围及树立品牌等，外延式发展包括合并重组、增设分所、外部合作等。现有文献关于外延式发展路径的探讨较多，例如黄亦平[ 2 ]提出联合与合并是事务所之间实现优势互补、充分发挥协同效应的重要方式等。在发展成效方面，国内外大多数学者的研究结论相对一致，如卢太平和张东旭[ 3 ]研究了会计师事务所规模化水平与事务所运营效率之间的关系，Christensen et al.[ 4 ]研究了会计师事务所规模化水平与审计质量之间的关系等，得出的结论均为规模化发展具备正向促进作用。还有学者以规模化战略的某一种方式作为研究切入点，如宋云玲等[ 5 ]研究了会计师事务所合并对审计风格的影响等。
（二）会计师事务所审计效率研究
注册会计师审计是我国审计体系的重要组成部分，也是资本市场有效运行不可或缺的一环。高质量、高效率的审计活动可以有效提高经济效益，保证资本市场各类活动的良性循环。有关审计效率影响因素的研究，多数学者从会计师事务所的角度出发，如许汉友和崔珍[ 6 ]以事务所信息化水平为研究视角，实证分析发现审计效率与之呈正向关系变动。Gong et al.[ 7 ]发现会计师事务所经过合并之后能缩短审计工时，提升审计效率。也有学者从其他角度出发，如Hsiao et al.[ 8 ]通过研究被审计单位首席财务干事（CAO），得到配备单独CAO的公司显著减少审计延迟进而提升了审计效率的结论。
（三）会计师事务所规模化与审计效率研究
规模化战略是推动会计师事务所“做强做大”的重要途径，但规模化发展是否能够有效推动会计师事务所审计效率的提高，不同学者给出了不同定论。有关事务所规模化对审计效率的影响研究，现有文献可大致分为两类：一类是直接研究规模化发展与审计效率之间的关系，如卢太平和张东旭[ 3 ]发现会计师事务所采取的发展战略中，规模化战略与多元化战略对审计效率的影响最为显著。另一类是从规模化的路径出发，如李明辉和刘笑霞[ 9 ]重点研究了事务所合并，实证分析发现合并有助于减少审计延迟，进而提升审计效率；Gong et al.[ 10 ]研究发现虽然事务所合并未能显著降低审计收费，但并不意味着事务所合并没有提高审计效率等。
（四）文献述评
国内外学者对会计师事务所规模化发展以及审计效率这两方面的研究已然形成一定的体系，但有关规模化发展对审计效率影响的研究，多数学者主要出于规模化战略的某一路径如事务所合并进行了相应的研究，直接将事务所整体的规模化发展与审计效率挂钩研究的文献相对较少。作为提升审计质量的重要议题之一，审计效率愈来愈受到学界的广泛关注，尤其是在规模化发展方面，事务所需合理规划规模化投入并通过高利用效率实现投入产出比的最优化。从注册会计师行业的发展现状看，会计师事务所走规模化发展道路已然是不可逆转的趋势。那么，会计师事务所规模化发展是否能带动审计效率的提升？什么样的规模化发展途径有助于提升审计效率？
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基于上述讨论，本文采用DEA实证方法，以国内39家证券资格会计师事务所为样本，分析我国会计师事务所规模化发展与审计效率之间的关系，以及规模化发展过程中可能存在的偏差与不足。
三、研究设计
（一）实证方法选择及说明
本文采用DEA（数据包络分析方法）静态模型和动态模型研究会计师事务所规模化程度对审计效率的影响。首先，采用DEA-BCC模型，对符合选定条件的样本会计师事务所的审计效率做静态分析。其次，考虑到DEA-BCC模型只能对所有样本在同一时期的情况做横向比较，无法研究不同年份的效率变化情况，因此本文进一步运用DEA-Malmquist模型，对决策单元2012―2019年②的审计效率做动态分析，以研究会计师事务所规模化发展对审计效率影响的动态过程，探索会计师事务所规模化发展对审计效率的变动影响。本文采用的实证软件为DEAP2.1。
（二）确定决策单元（DMU）集合
本文采用中注协2020年发布的“2019年会计师事务所综合评价前百家信息”中具有证券资格且排名靠前的39家会计师事务所③作为决策单元集合进行实证研究。从实践来看，这些事务所基本都实施了规模化发展战略，但不同层级事务所之间规模化水平差异明显，采用的规模化发展路径也有所不同。研究这些事务所规模化水平与审计效率之间的关系，有一定的现实与参考意义。
（三）确定投入、产出指标
本文参考许汉友等[ 11 ]的研究，根据规模化战略的一般实施路径与实施效果，选定如表1所示的指标作为重点研究指标。
1.执业注册会计师数量
会计师事务所属于典型的“人合”型组织，其规模化的发展必然伴随着注册会计师数量的增加。本文实证过程对注册会计师人数取对数处理。
2.分所数量
作为总部执业部门的拓展，分所数量能直观地表现事务所规模以及业务范围的大小程度。此外，分所的执业情况往往也会对事务所整体的审计效率产生较大影响。
3.成立至今年份数
形成事务所独特的品牌与文化是事务所选择规模化战略的重要目的。本文选取事务所成立至今年份数作为投入指标之一，是考虑到事务所的品牌建设与其长时积累不可分割，而成立年份数可将之量化以便实证分析。本文实证过程中，对发生转制、更名或合并的会计师事务所，成立年份数自转制、更名前或合并前的会计师事务所成立之日起算，并取整。
4.合并次数
合并、重组是事务所规模化发展的重要途径[ 12 ]，合并次数越多，表明规模化水平越高。本文实证过程中，事务所合并次数的计算包括吸收合并与新设合并，且必须是合并成功的数量。
5.事务所本身总业务收入
该项指标衡量事务所审计业务及各项拓展业务的收入总和。增加收入是规模化发展的核心目标，也是衡量不同规模化水平下事务所审计效率的重要产出指标。本文实证过程中对事务所本身总业务收入取对数处理。
6.与事务所统一经营的其他专业机构业务收入
该项指标衡量与事务所共享品牌、资源的其他专业机构的业务收入总和，如旗下资产评估机构、工程造价评估机构等。该项指标也能充分反映规模化发展后事务所的审计效率产出，在本文实证过程中同样取对数处理。
7.非标准审计意见占比
会计师事务所出具的非标准审计意见报告占比越大，一定意义上表明会计师事务所的审计效率越高[ 6 ]。本文以事务所为上市公司出具的审计报告中非标准的报告数量为基础，计算非俗忌蠹埔饧占比。
（四）样本数据来源
本文所需的会计师事务所执业CPA数量、分所数量、成立年份、合并、业务收入及非标审计意见占比等信息均通过手工搜集，相关数据来源于中国注册会计师协会官网、各年度中注协发布的会计师事务所综合评价排名公示表以及各会计师事务所官网等。
四、实证分析
（一）基于DEA-BCC模型的分析
静态模型下，主要分析各样本事务所的以下参考值：（1）综合效率值（TE），即衡量事务所当前规模化投入与审计效率产出之间的比例；（2）配置效率值（PTE），即事务所在其规模化发展过程中对现有技术水平的利用程度；（3）规模效率值（SE），即在技术和管理水平一定时，样本事务所现有规模与最优规模之间的差距。其中，综合效率值=配置效率值×规模效率值。实证结果如表2所示。
一般而言，当TE等于1时，表明效率相对有效；当TE大于（等于）0.8且小于1时，表明效率近似有效；当TE小于0.8时效率无效。从表2可以看出，39个样本构成的总体TE均值为0.953，表明整体审计效率近似有效。这39家事务所中，没有任何一家审计效率无效。因此，从整体来看当前这些事务所的审计效率均较好，但与相对有效值1之间仍然存在差距，有进一步提高的空间。
具体来看，以“国际四大”④、“国内八大”⑤和“其他事务所”作为分组标准对样本进行重分类后可以发现，国际四大和国内八大中，均没有任何一家的TE值等于1，而其他国内所中有9家TE值为1。结合行业整体规模化发展现状看，国际四大与国内八大的规模化水平属于国内前列，但其审计效率的整体表现反而不如其他国内所。从TE的均值看，国际四大的均值为0.954，国内八大为0.906，其他事务所为0.964，总体上均大于0.9且偏差不大，属于相对有效，表明各类会计师事务所在审计效率上势均力敌，但其他事务所整体来说相对更好。
配置效率（PTE）表示事务所在既定技术水平下，对其在规模化发展过程中所投入资源的利用程度，即评价会计师事务所审计效率与组织管理能力之间的关系。当PTE值为1时，表明事务所的组织管理能力较强，能有效利用为实施规模化战略而投入的资源，并使其审计效率达到最优化；当PTE值小于1时，表明事务所没有充分使用现有资源。根据表2可知，PTE值为1的事务所有23家，占总样本数的58.97%，表明较多事务所能恰当进行投入资源的运用，提升自身审计效率；也有部分事务所的PTE值小于1，表明其未能合理发挥投入资源的功效。这些事务所可以通过经营管理方式的调整及创新而得到改善。
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规模效率（SE）反映事务所在既定规模化水平下的投入产出比是否使其审计效率达到最优模式。当且仅当SE等于1时，事务所的投入产出比达到最合理状态，此时规模效益达到最优。根据表2可知，SE为1的有9家且均为国内其他事务所，表明这9家事务所规模效益表现较好，规模化发展过程中能合理安排投入，并且投入产出比合理。而这9家事务所PTE值也均为1，说明在组织管理能力较强的前提下，事务所的审计效率很大程度取决于事务所的投入产出比。剩余样本的SE值均小于1，表明规模效益未达到最优，其规模报酬可能表现为规模报酬递增（irs）或规模报酬递减（drs）。对于前者情形，事务所应适当增加投入，如增加分所和CPA等专业技术人才；而对于后者情形，则应降低投入或改善投入资源的质量。
通过静态分析可以得到初步结论，依据全样本事务所目前的规模化投入，其审计效率产出均处在合理值域。这表明规模化发展不会导致审计效率低下。但是，国际四大及国内八大的规模报酬状态均为递减，表明这些事务所普遍存在规模化投入过多的现象。相较于其他事务所，国际四大和国内八大存续时间长，资金、技术以及人力等发展资源充足，但近年来仍然注重规模扩张，应适当减少资源投入，夯实基础，优化现有的资源配置。而国内其他事务所中，除SE值为1的以外，大部分规模报酬状态为递增，表明其仍可进一步提升规模化水平，适当增加投入以提升现有的审计效率。
（二）基于DEA-Malmquist模型的分析
为了研究事务所处于不同规模化发展阶段下审计效率的表现情况，本文进一步引入DEA-Malmquist模型，以研究事务所的动态审计效率。在DEA-Malmquist模型下，主要考察全要素生产变动值（Tfpch）、技术水平进步（Techch）以及技术效率变动值（Effch）的情况，其中全要素生产变动值等于技术水平进步乘以技术效率变动值，而技术效率变动值又等于配置效率变动乘以规模效率变动。一般来说，当全要素生产变动值小于0.9时，表明审计效率的变动为强退步型；当全要素生产变动值在0.9至1之间时，表明审计效率的变动为弱退步型；否则为进步型。
与国际四大百年规模化发展历程不同，我国事务所的规模化更多呈现出政策驱动性强、“做大”节奏快、涉及业务范围较广等特点，至今已然形成一定的风格。2007―2010年间出现了大规模事务所合并现象，不同规模的事务所均参与其中。到了“十二五”时期，事务所规模化发展仍然以外延式发展为主，整体发展节奏为大所带动中小所的模式。2016年至今浪潮有所退去，但仍有一部分事务所通过购买地方事务所成为分所、吸收经营管理不善的小型事务所等方式进行合并。而“十三五”时期的整体发展节奏由外延式发展为主导变成了内涵式与外延式并举。下文结合上述时期特征，分别做全段和分段讨论，结果见表3、表4。
1.全段结果分析
整体上这些样本的Tfpch均值为0.993，处于弱退步状态，说明在观测期间行业整体的审计效率随着规模化水平的提高并未有上升趋势。而Effch的均值为1.007，处于进步状态，说明在观测期间行业整体的技术效率运用随着规模化水平的提高有所提升。不难发现导致Tfpch均值小于1的原因是行业整体的Techch均值较低，为0.985。这在一定程度上表明全行业整体的技术创新能力呈下降趋势，在实现规模化的技术水平方面仍有进一步的提升空间。
具体来看，有20家样本事务所的Tfpch值小于1，占总样本的51.28%。国际四大中这样的事务所占比为100%，说明四大在样本总观测年间审计效率总体上处于下降状态。而这4家事务所的Effch值均大于1，说明导致审计效率弱退步的主因在于技g管理水平未达理想状态。事实上，在我国注册的国际四大是外资本土化的结果，其规模化发展的过程中需要进行合理的风格与文化的融合，此过程需要一定的时间。相比之下，天健等6家国内八大的Tfpch值均大于1，占国内八大总数的85.71%，表明国内规模化水平较高的事务所审计效率能由技术效率和技术进步共同拉动，总体而言表现较好。
再看国内其他事务所，Tfpch值小于1的占51.86%，共分三种情况：一种是Effch值大于1，但Techch值小于1，导致Tfpch值小于1，如中审众环、公证天业等，表明这些事务所在规模化发展过程中的技术利用效率较低，审计效率的提升应重点关注技术利用效率的提升。一种是Techch值大于1，但Effch值小于1，导致Tfpch值小于1，如中审华、华兴等，表明这些事务所的规模化发展过程中技术管理水平较低，审计效率的提升应重点关注技术管理与运用能力的提升。还有一种是Techch值与Effch值均小于1，如众华、中勤万信等，这些事务所应当在规模化发展过程中注意改进技术管理水平与技术利用效率，合理提升审计效率。
2.分段结果分析
2016―2019年间，行业整体的Tfpch均值大于1，与2012―2015年间的均值情况相反。两阶段Tfpch值均大于1的有10家，包括致同、天职国际、大华等，占总样本数的25.64%；除上述10家事务所后，两阶段Tfpch值有所提升的有18家，包括普华永道中天等，分别占剩余样本数和总样本数的62.06%、46.15%。
2012―2015年间，国内事务所合并迎来第三次浪潮，经历合并的事务所包括立信、信永中和、致同等。与前两次不同的是，这段时期的事务所合并多为“大所合并小所”的模式，且政策扶持力度达三次之最。这期间分所数量及CPA人数的增长也较2016―2019年快，总体而言规模化进程较为快速、无序。但行业整体的Tfpch均值为0.973，说明审计效率的变动处于弱退步状态。其主要原因是各大事务所短时间内的规模化发展规划与技术创新投入不足。一方面，在经历了上两轮的合并浪潮后，越来越多的事务所更为关注当前的竞争压力和同行扩大吞并的威胁，且限于规划时间较短，未能形成合理的规模化发展路径就开始尝试合并，有“跟风”之势。另一方面，从上述动态结果分析可知，这一阶段全行业Tfpch均值小于1的主要原因是Techch均值小于1，表明事务所在技术创新上的投入不足。会计师事务所作为一个技术服务型组织，可持续发展与价值创造对其存续至关重要，因此要推动技术创新，合理地配置、优化各项规模化资源，促使技术效率变动增长幅度加大，助推事务所规模化发展。
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2016―2019年间，从总体看样本所的Tfpch均值大于1，审计效率有所进步。有别于“十二五”时期的是，这期间事务所的规模化发展总体呈现出有序、渐进的特征，且规模化发展速度有所降低，规模化方式也由原来较为单一的外延式拓展为外延式与内涵式并举。因此，大部分事务所不再单一通过合并或设立分所，而是更多地依靠开拓海外市场、拓宽服务类型等方式进行。这在一定程度上表明内涵式发展更能有效带动审计效率的提升。从政策角度看，“十二五”时期及“十三五”时期的行业发展规划中对会计师事务所提出的要求均为“做强做大”，到了“十四五”时期政策的指向明确变为“做专做精、做优做特”。因此，“大”与“强”应当是第一步，后续的发展应当更为注重“精专优特”。值得注意的是2012年至2019年的动态结果表明整体审计效率变动仍处于弱退步状态，说明第一阶段规模化扩张带来的影响尚未随着第二阶段稳步运行的情况而被消去，事务所仍需加强资源利用与技术创新，稳步推进事务所规模化发展。
（三）进一步分析
为进一步检验前文得出的结论，考察不同规模化程度事务所发展与审计效率之间的关系，本文以国内排名前十的“十大”（不包括国际四大）作为事务所规模化程度高的标准，对不同规模化程度的事务所进行分组比较与讨论。根据中注协披露的相关排名信息，除中汇、容诚两家事务所排名变动相对较大外，其余事务所排名相对稳定。
静态分析的结果已表明，会计师事务所规模化发展不会导致审计效率处在较低产出状态，同时前十事务所普遍存在规模化发展资源投入过多的现象。考察动态分析中Tfpch值的变动情况发现，十大的Tfpch值在两个时期均值均大于1，且略有下降趋势，具体见图1。这表明规模化程度较高的事务所审计效率一直处在提升状态，而十大率先采用内涵式发展的做法则进一步促进了效率的提升。再看其他事务所，Tfpch值经历了从小于1到大于1的转变，且最终值趋向十大，进一步表明在国家政策及事务所战略模式转变推动的基础上，事务所的审计效率得到了不断提升。因此，规模化程度低的事务所实施规模化战略对审计效率的提升更加明显，从而前文提出事务所规模化发展能够带动审计效率的提升，并且积极采用内涵式发展有助于审计效率提升的结论具有现实指导意义。
五、结论与政策建议
（一）结论
本文基于2012―2019年中注协推行会计师事务所规模化发展的政策背景下我国39家证券资格会计师事务所的相关数据，利用DEA-BCC以及DEA-Malmquist 模型对这39家会计师事务所规模化发展下的审计效率进行分析，得出以下结论：（1）在全行业规模化发展的推动下，会计师事务所的审计效率基本处于有效状态，但从事务所之间的横向比较看，不同规模化程度的事务所在规模化发展的投入要素、技术创新与资源整合能力方面存在较大差异。（2）就整个行业来说，部分事务所的审计效率并未随其规模化战略的实施而有效提升，规模化发展需注重资源配置、良好的内部管理与技术创新。（3）内涵式的发展能比外延式更为有效地提升审计效率，并且规模化程度低的事务所进一步扩大规模对审计效率提升作用明显。基于上述分析，本文尝试从会计师事务所实施规模化战略的角度为提高审计效率提出政策建议。
（二）政策建议
1.注重高质量与高效益的内涵式发展
从国内的发展现状看，注册会计师行业整体已转向高质量发展阶段，实践证明高质量、高效益的内涵式发展能有效提升会计师事务所的审计效率。因此，会计师事务所的规模化应当从注重速度、规模的外延式发展转变为注重质量、效益的内涵式发展，以力求业务模式和服务质量做到“优特精专”为核心发展目标。业务模式上，国际四大和国内八大已先后开始将原有的传统鉴证服务向增值服务拓展，国内其他事务所可以此为鉴，将提供的服务向专业化和高端价值链延伸，如开拓与发展信息技术审计、大数据审计等前沿审计业务。服务质量上，国际四大和国内八大并无优势，各所均应力争服务质量行业领先，优化服务资源，强化注师力量，共同打造以质量为导向的选聘机制。
2.优化事务所的内部治理与资源配置
部分事务所在规模化发展过程中明显存在投入成本的浪费，具体表现为进行不必要的合并、设置过多的分所及人力资源冗余等。这主要由于行业竞争的负面效应较易引发资源浪费，或自身规模化扩张的过程中并不注重内部管理与治理。对于国际四大和国内八大而言，应注重减少投入要素的浪费，通过强化内部治理与资源配置，重视质量控制与风险管理，设立战略管理部门并与事务所其他部门统筹协调，优化整合有效资源，以此提高审计效率，助力实现一体化管理。对于其他事务所而言，应加速形成以质量为导向的内部管理与治理体系，重点把控人力资源、资金、品牌商誉、信息化技术等资源的投入及运用。
3.加强事务所的技术创新与研发
在会计师事务所规模化发展的过程中，技术创新发挥着至关重要的作用。会计师事务所作为典型的技术型人合组织，技术创新上投入不足势必会限制规模化发展，也会使事务所陷入“发展迷局”，盲目规模化，进而影响到审计效率的提升。在“大智移云”时代，国际四大已经着手研究智能审计，国内事务所也应当积极探索新审计技术下的综合管理模式，以技术创新实现良好的规模化，进而有效推动审计效率的提升。政府及相关协会组织应积极探索创新研发和科技应用的激励机制，如设立税收优惠、高新技术事务所政策优惠等，对需要帮助的会计师事务所提供及时的帮扶与指导，支持会计师事务所加大对新兴技术的研发与运用。
4.注重战略联通与合伙文化建设
在新发展阶段，规模化发展作为会计师事务所重要的发展战略之一，应当注重与多元化战略、市场战略等的联通，充分发挥战略之间的协同效应，避免各战略单一发展，影响审计效率提升。规模化发展是途径，实现市场份额的扩大、服务质量的领先c核心技术的创新是目的。因此，会计师事务所可以通过推进品牌建设、创新经营管理模式等，充分发挥战略的协同效应，实现规模经济效益，这是对审计效率提升的重要战略保障。另外，要加快推进会计师事务所的合伙文化建设，培育倡导“人合”“事合”“心合”的事务所文化体系，利用“软治理”手段稳固事务所的战略决策，杜绝盲目规模化与不理性发展。
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