“一体两翼”式审计模式的构建与研究

来源:用户上传      作者: 瞿云华　谭　靖

　　【摘要】文章在分析现行财务收支审计主要程序的基础上，探讨了构建以财务收支审计为“主体”、以管理审计和效益审计为“两翼”的“一体两翼”式审计新模式，并对管理审计、效率审计、财务收支审计之间的辩证关系及发展新型审计模式的必要性作了充分论述。
　　
　　为改进现有审计模式，探索符合国家政府监管和未来审计现实需求的审计体系，建议改进和重新组合原有的审计体系模式和审计方法。本文提出“一体两翼”模式。加强和理顺管理审计和效益审计与财务收支审计三者关系，构建三位一体的新型审计体系。
　　
　　一、以财务收支审计为“主体”
　　所谓“一体”就是以财务收支审计为新模式的审计主体。同时，经过审计计划、审计实施、审计报告和审计后续四个阶段的审计过程，即新审计模式也离不开传统财务收支审计中对被审计单位基本经济状况的基础审计过程。
　　（一）审计的计划阶段
　　计划阶段是从审计项目开始，到制定可行的审计方案。是审计的起点和准备阶段，其周密细致程度直接影响审计工作的质量和效果。
　　计划阶段的工作是每个审计项目所必须的，内部审计人员根据实际决定具体的审计步骤，制定可行的审计计划以取得审计方案的批准。
　　（二）审计的实施阶段
　　内部审计的实施阶段是指审计项目选定审计程序，运用测试和抽样技术，监督信息的收集、分析、解释和记录成文的过程，以保证审计人员独立地审计。
　　（三）审计的报告阶段
　　审计工作的最终结果表现为审计报告，报告在审计中占有重要的地位。《内部审计专业实务标准》要求：内部审计人员必须报告审计结果，以便管理当局对存在的问题及时采取纠正行动，达到报告的目的。
　　（四）审计的后续跟踪阶段
　　完整的审计过程后续跟踪意味着对报告中反映的问题进行跟踪检查，直到被审计单位采取了纠正行动，使内部审计人员感到满意为止。
　　
　　二、效益审计――新型审计模式中的 “一翼”
　　效益审计作为新审计模式的“一翼”，是建立在财务收支审计基础之上的，对财务收支审计的实施具有指导作用。效益审计是高级形态的审计，它的审计着眼点和切入点都应该比财务收支审计要高，效益审计的宽度和广度都比财务收支审计广。效益审计是审计目的，财务收支审计是手段，手段能够达到审计目的。财务收支审计在目的的指导下，手段具有巨大的发展空间，使手段能够与时俱进，更好地适应目的的需要。
　　效益审计在审计署五年规划中已被确定为审计工作主要方向和目标，适时提出了要在国家审计中积极开展效益审计，实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。
　　（一）效益审计发生发展的规律
　　效益审计是为促进经济、社会全面、协调、持续、高速地发展对公众资源的配置、管理和利用的合理性、有效性、科学性的审查、考量、分析和评价。
　　自从有了公众资源，效益审计就在公众资源的不同发展阶段进行不同的效益审计。在社会资源的初始形态（以政府为例），为维护政权的基础，效益审计的重点是增收节支，增加政府可支配资源，维护政府初级安全；随着政权的巩固和经济的发展，社会财富的增加，强化各种法律法规来规范人们对财富的取得方式，效益审计就应该是合规合法的审计，以打击违法乱纪者，其审计目的是确立资源使用规则，强化政权法治；在经济进一步繁荣下，经济关系复杂化，社会需要审计的内容超出了审计工作的承受能力，为保障经济安全，效益审计会出现风险导向倾向，应加强内审工作。外审主要是对审计单位进行内部审计的符合性测试，如有问题，再进行实质性测试的方式来保证资源不受损害。随着政府执政效率的提高，效益审计的视角就会从内部到外部，从外部逐步放眼未来，效益审计就会站在社会资源相适的角度，为提高社会资源的利用效果服务。效益审计是最高层次的问责；效益审计是最高水平的权力制约；效益审计可以放眼未来；效益审计是审计效益最大化的必然选择。
　　（二）效益审计的概念和定位等理论问题亟待澄清
　　国家审计除履行财务收支审计之外的财政资金使用的专项审计、审计调查及经济责任审计等，都是有中国特色的政府效益审计。
　　首先，审计机关对公共财政资金使用效果和相关配套政策执行状况的专项审计行为主要是对资金使用的合法、合规性和是否贯彻节约、合理有效原则方面的审计。合法、合规性的检查依然是传统的财务收支审计方式和手段，而是否贯彻节约、合理有效原则方面的审计明显已经具有了现代政府绩效审计的理念和雏形。实际上审计机关的这种审计形式已是具有我国特色的政府绩效审计，已贯穿查处资金的使用是否贯彻了经济性、效果性和效率性的效益审计原则。将合法合规性放在首位，恰恰体现了审计紧扣时代脉搏，服务国家财政经济政策的需要和监督各级政府职能贯彻执行财经纪律的现状，也同时符合效益审计不脱离财务收支审计的原则，顺应世界各国审计机关的基本惯例和做法。
　　其次，各级审计机关近年来开展的领导干部任期经济责任审计也是政府绩效审计的大胆尝试和履行职责的重要手段。因其视角大又可称之为管理审计。如《关于党政领导干部任期经济责任审计若干问题的指导意见》规定的，任期经济责任审计的重点主要包括被审计的领导干部任职期间所在单位、地区的财政财务收支是否真实，有无个人违反决策程序或决策造成重大损失情况、廉政情况等。
　　（三）合理借鉴西方绩效审计理论
　　各种有关效益审计的理论和成果，停留在对西方国家绩效审计的赏析和研究，忽视了我国审计近十年来对审计理论、实践创新发展的贡献。
　　（四）政府效益审计应当是有所为、有所不为
　　绩效审计的主体是政府审计机关、公营部门、公共工程项目、公共事业等。我国效益审计是率先在深圳市审计机关开展的对政府各部门、各单位和享受公共财政资源的公益部门履行法定职责和资金使用效益等方面的审计监督。2004年上半年，深圳市审计机关已完成审计项目418个，查出违规金额9000多万元，查出管理不规范金额逾26亿元，查出损失浪费金额1145万元，核减投资工程款2.8亿元，为审计机关在全国率先开展政府绩效审计提供了良好的审计范例。目前绩效审计已成为深圳市政府提高投资效益的有力支持手段，为我国效益审计在理论和实践方面提供了研究和见习的环境。
　　（五）我国效益审计的指导方法和准则体系亟待建立
　　效益审计质量的优劣受被审计单位及相关单位的重视程度等的影响。效益审计应首先确立科学合理的审计方法，确立得到社会、被审单位普遍公认尊重的原则导向体系。可以在审计中不断地积累、完善和补充一些指导性的方法和准则、标准体系。这也是当前澳大利亚等绩效审计比较发达国家的通行做法。
　　（六）加强效益审计实务操作方法的研究
　　效益审计审计规律即收集数据资料；分析数据资料；专业判断和评价；形成结论和建议等审计程序。实践中，理论和实务上对效益审计的审计认识还比较浮浅。有人认为效益审计（2002.10江西审计与财务），“……审计方法不科学，使其无法审深审透；……审计评价指标的非系统性，使其结果不具备可比性；……审计内容不完善性，使其失去了坚实的基础；……审计准备工作的不规范性，使其丧失了运作的保证……”。反映了理论和实务中对效益审计的迷茫无措。随着效益审计在深圳的展开及进一步的理论和实践学习，我们认识到效益审计要从被审单位的战略目标等处入手，即目标评价法――看其有没有目标/目标是否明确/目标是否合理；再将目标/成果对照评价；或者用事前事后比较法来评价找不到目标的评价方法；完成指标的用平均先进比较法继续对比评价；最后给定按照评分法综合评价成本收益。

　　（七）开展效益审计必须大力推进审计公告制度
　　中国最具革命性的审计公告制度已在审计界和社会引起强烈反响，效益审计和审计公告制度是不可分离的两种审计程序，缺一不可。效益审计结果若不能以适当方式向社会和媒体公开，其审计影响力将大大减低，甚至得不到被审单位和相关部门的尊重。效益审计的主要成分是揭露损失浪费、效率低下、管理混乱的问题，审计机关若沿用以前只将效益审计结果上报上级主管部门的处理方式，势必因部门利益驱动使审计发现的问题被淡化、被搁置、甚至被否定。而审计公告实际上把效益审计结果和审计处理的权力交给了社会，交给了人民群众。使被审计部门和相关部门接受公众和舆论的监督，真正发挥了效益审计的威力，使效益审计利用最大化。
　　为加强党的执政能力建设，国家审计应向社会公开、公平和透明，使审计机关和审计人员在行使审计这个公权力的时候有压力，并变压力为动力，不断改进工作方法，提高审计质量，服务经济发展和公共管理。
　　
　　三、管理审计是“一翼”
　　管理审计是对管理和经营结果的效益审计。管理审计呈现效益审计的规律；管理审计是管理的智囊系统，对整个企业的内部控制系统和计划的制定、执行、控制及程序等进行评估，进行符合性测试，必要时进行实质性测试等审计手段，并提出建设性的建议。管理审计是审计人员对被审计管理行为进行监督、检查及评价并深入剖析的活动。目的是使被审计单位的资源配置更加富有效率。从管理审计的辅助手段上来说，是相对于财务审计的一个概念，从被审计单位经济活动的外延来看，管理审计又是相对于经营审计的一种认知。对企业而言，经营讲的是市场，管理讲的是效率。国际组织称效益审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。国内也有人认为管理审计可以称为效率审计，但是现金价值审计与管理审计和效益审计的内涵、外延相差很多。管理审计内涵要比效益审计、经营审计和现金价值审计更宽泛，内容更丰富，而效益审计视角要小，针对性强，主要是对3e的审计，审计视角与效益审计有一定的区别。因此，本文将管理审计与效益审计并列成“两翼”。目前，我国审计实务的倾向将离任审计等经济责任审计纳入管理审计的范畴，在管理审计的实务中利用效益审计的方法来达到管理审计的目的。所以，将管理审计纳入新审计模式“一体两翼”中的“一翼”，是为了使新审计模式不仅仅把眼睛只盯在内部倾向偏重的效益审计上。
　　
　　四、管理审计、效益审计与财务收支审计的辨证关系
　　“一体两翼”是以传统财务收支审计为中心，以效益审计和管理审计为两翼，既满足效益审计对财务收支审计基础的依存要求，又适应管理审计和效益审计对财务收支审计基础的依存需要。管理审计和效益审计是目的，财务收支审计是手段，效益审计和管理审计是审计发展到高级形态的审计，财务收支审计是审计的初始形态，效益审计和管理审计是从财务收支审计中生发出来的，效益审计和管理审计的着眼点和切入点高于财务收支审计。通过效益审计和管理审计指导下的财务收支审计可以有效地提高对内审的符合性测试和实质性测试效率。在具体审计中手段是为目的服务的，手段接受目的的指导，有时目的与手段互为因果，但终其结果还是要为目的服务的；目的能提高手段的气魄和视角，目的能提高手段的技能。
　　三位一体是三大审计模块有机结合构建的新审计模式体系，对于审计工作的发展和适应经济的发展、满足社会经济发展需要和政府工作目标的完成会起巨大推动作用。站在效益审计和管理审计的高度，由两翼带动起来的财务收支审计这一新模式的审计会改变传统审计的观念、改变审计的切入点、提高审计的着眼点、提高审计总体效果，使得管理审计和效益审计具有最高层次的问责作用。管理审计和效益审计是在高水平上对权力的制约，管理审计和效益审计是审计效益最大化的必然选择。随着“一体”与“两翼”三位一体的呼应，新审计体系清晰达观，总体审计模式将具有统揽全局的大视角，在经济发展的大潮之上发挥巨大的作用。
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