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政府拆迁补偿会计与税务处理简析

来源:用户上传      作者: 施云峰 吴要毛

  一、政府拆迁补偿会计处理规定
  
  政府拆迁补偿的会计处理规定主要见《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号),其内容如下:企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款,应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第16号――政府补助》等会计准则进行处理。
  
  二、政府拆迁补偿税收处理规定
  
  政府拆迁补偿税收处理规定主要见《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)。对企业取得的政策性搬迁或处置收入,应按以下方式进行企业所得税处理:(1)企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产),或对其他固定资产进行改良,或进行技术改造,或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。(2)企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。(3)企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产,可按照现行税收规定计算折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。(4)企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定处理。同时明确,主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告,有无搬迁协议和搬迁计划,有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项,是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。
  
  三、政府拆迁补偿会计与税收规定差异分析
  
  一是对补偿收入的定义不同。会计政策规定的补偿款有两类,一类是企业因公共利益拆迁而从政府财政预算收到的补偿款;一类是其他拆迁补偿款。税收政策规定的补偿收入是指企业因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因,企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入,以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。
  二是对补偿收入的处理不同。在会计上,两类不同的补偿款确认收入方法不一致。在税收上,则根据拆迁的处理形式,决定是否缴纳企业所得税。
  三是对补偿收入确认的时间不一致。在会计处理上,企业进行拆迁或收到补偿收入后,就要确认相应的费用、损失、收入;在税收上,从规划搬迁次年起的五年内,企业取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额。
  [例]某企业2009年1月因城镇整体规划需要,按照政府规定将生产厂房进行拆迁,收到补偿款5000万元;该厂房拆迁时账面原值2000万元,已提折旧1500万元,净值500万元;拆迁清理发生费用50万元。企业新厂房将于2010年12月建成并完成搬迁,新厂房总造价4000万元,按20年提取折旧,假设每年折旧200万元。除新造厂房外。企业2009年、2010年还发生停工等其他损失各50万元。(以下分录单位:万元)
  第一种情况:假设该企业收到的补偿款为政府从财政预算直接拨付,且符合税法规定的免税条件。
  2009年会计处理如下:
  (1)收到政府拨付补偿款5000万元
  借:银行存款
  5000
  贷:专项应付款
  5000
  (2)厂房清理
  借:固定资产清理
  500
  累计折旧
  1500
  贷:固定资产
  2000
  (3)支付清理费用
  借:固定资产清理
  50
  贷:银行存款等
  50
  (4)由于上述补偿款为对拆迁旧厂房、新建厂房以及其他拆迁费用、损失的补偿,以上费用、损失总计为4650万元(500+50+4000+50+50)。收到的补偿款为5000万元。因此,应当将预计补偿额4650万元转入递延收益,余额350万元(5000-4650)转入资本公积。
  借:专项应付款
  4650
  贷:递延收益
  4650
  借:专项应付款
  350
  贷:资本公积
  350
  (5)2009年底旧厂房清理完毕,净值损失及清理损失结转
  借:营业外支出
  550
  贷:固定资产清理
  550
  (6)2009年底确认停工损失50万元
  借:营业外支出
  50
  贷:银行存款等
  50
  (7)2009年度由于拆迁企业共发生损失600万元(550+50),需从递延收益进行补偿:
  借:递延收益
  600
  贷:营业外收入
  600
  2009年企业所得税处理如下:
  由于该事项符合国税函[2009]118号文件的免税条件,应将从递延收益转入营业外收入的600万元做纳税调减。该企业转入资本公积350万元按税法规定在规划搬迁次年起的五年内暂不缴纳企业所得税,即应在2014年做纳税调增,为此应确认递延所得税负债。
  借:资本公积(350×25%)87.5
  贷:递延所得税负债
  87.5
  同时,由于剩余的递延收益4050万元未来可做纳税调减,且假设企业预期可以转回,应确认递延所得税资产1012.5万元(4050×25%)。
  借:递延所得税资产
  1012.5
  贷:所得税费用
  1012.5
  2010年会计处理如下:
  (1)确认停工损失50万元
  借:营业外支出
  50
  贷:银行存款等
  50
  (2)递延收益相应结转50万元
  借:递延收益
  50
  贷:营业外收入
  50
  2010年企业所得税处理如下:
  将从递延收益转入营业外收入的50万元做纳税调减。
  借:应交税费――企业所得税
  12.5
  贷:递延所得税资产
  12.5
  2011年及以后会计处理:
  (1)提取折旧
  借:生产成本等
  200
  贷:累计折旧
  200
  (2)结转递延收益
  借:递延收益
  200
  贷:营业外收入
  200
  2011年及以后企业所得税处理:将从递延收益转入营业外收入的200万元做纳税调减。会计确认分录:
  借:应交税费――企业所得税
  50
  贷:递延所得税资产
  50
  2014年企业所得税处理,将资本公积350万元完税:
  借:递延所得税负债
  87.5
  贷:应交税费――企业所得税
  87.5
  第二种情况:假设上述事项补偿款不是从政府预算直接取得,而是从其他渠道获得(如用地开发商补偿等);除此以外,其他条件完全一致且符合免税条件。在会计处理上,收到的补偿款应直接计入“递延收益”科目,补偿款余额计入“营业外收入”科目,其他会计处理、税收处理与第一种情况一致。
  第三种情况:假设上述事项不符合国税函[2009]118号文件规定的免税条件,则企业应将收到的补偿款加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减去各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。
  本例中,应纳税所得额为4350万元(5000-650),其中2009年应缴纳企业所得税87.5万元(350×25%),2010年应缴纳企业所得税1000万元(4000×25%)。在会计处理上,2009年将预计搬迁结余款350万元从“专项应付款”转入“资本公积”或从“递延收益”转入“营业外收入”。2010年将4000万元搬迁结余款(会计上体现为递延收益)全部进行纳税调增。由于从2011年开始递延收益转入营业外收入,因此从2011年开始相应作纳税调减。该部分税额1000万元在2010年同时确认为递延所得税资产。其他会计处理与上述第一、二种情况一致。


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