财富观念演进下会计计量与披露理论发展

来源:用户上传      作者: 李晓东　彭　艳

　　“财富”是一个抽象概念，其内涵并非一成不变，在社会发展的历史中，人们从未停止过对“财富”背后价值观的思考，至今，它已经发展出多层涵义，而且人们也逐渐认识到，社会经济的发展应体现“人类共同财富”的价值观。现代会计起源于簿记，而簿记的产生源于财富的出现，这就使得会计学与财富观念产生了联系。财富与会计学最直接的联系体现为：会计如何对财富进行计量，这属于会计领域的技术问题；而财富背后所反映的价值观，则对会计学发展有着更为深刻的影响。因此，本文将以会计计量技术的发展、会计披露的变迁为主线，对基于财富观演进下的会计学发展规律予以探讨。
　　
　　一、财富与会计计量
　　
　　(一)财富的计量计量是指根据支配特性的法则，对数字进行分配，用于描述物质系统的特性(Camphen，1938)。特性是指系统的具体内容和特征，如重量、长、宽、高等，通常测量的是系统的特性，而非系统本身。但是，计量的具体实施，需要一定的规则作为指导。一旦建立了计量规则，也就产生了计量尺度，然后可按照计量尺度对系统的特性进行计量。需要注意的是，不同的系统表现出来的特性也不相同，因此针对不同的系统有三种计量类型可供选择：基础计量、衍生计量和主观计量。基础计量和衍生计量主要应用在自然科学领域，而主观计量则是社会科学主要采用的方法。财富有两层含义，一是指财富的存量，二是指财富的增量。如何选择财富的计量尺度是财富计量的一个难题，对财富的理解不同，会导致不同的计量尺度，有时财富的计量几乎没有标准而言，如精神财富、幸福感等。但在经济学范畴里，货币是一种标准性的计量尺度，因此对财富的存量和增量信息的计量，一般都采用货币尺度。在会计领域，由于受保守主义的影响，财富增量的计算在选择货币作为计量尺度的同时，也规定了特殊的确认要求，但其仍然属于技术层面的问题。
　　
　　(二)会计对“财富”的计量寻求财富的增加是经济人的本能，因此财富的增量信息一直是人们关注的焦点。自从经济学鼻祖亚当斯密将财富的增加(increase in wealth)定义为“收益”以来，经济学家一直对收益的概念充满兴趣，并对经济收益的概念提出了不同的看法。经济收益是不同状态下的一系列事件：精神收益享受、实际收益享受和货币收益享受，其中的实际收益对会计人员来说是最具有可行性(fisher，1912)。也有学者将经济收益定义为利息，甚至更为具体地描述为“一周内能够消费的最大数量，条件是消费后周末和周初一样富有”(Hicks，1946)。在会计领域，资产和负债是反映存量财富的指标，因此对存量财富的计算就是对资产与负债的计算，而利润则反映的是增量财富。从会计学的学科属性看，它是一门典型的社会科学，因此对财富的计量只能以主观计量为基础。主观计量的问题在于，貌似精确的计量结果可能与财富的真实情况相去甚远，从而产生了一个问题，即会计信息的可靠性是追求结果的真实还是程序(过程)的真实。限于人类的有限理性，无法完全理解和把握会计域秩序，而且将自生自发的会计域秩序转化为会计规则(准则)的过程中存在认知偏差(吴联生，2005)。所以，追求“真实”计量财富价值的想法，是过于理想化的。既然人们无法实现结果理性，那么追求程序理性就是保证会计信息质量的现实选择(刘圻，2005)，因此，会计信息的可靠性也只能从程序理性的角度加以约束。
　　通过推断可知，会计收益并不具有严格意义上的“可信性”，因此其与经济收益的观念不尽相同。会计领域中确认收益的标准是：实际发生、会计分期、实现原则、历史成本和配比原则。这五条会计收益确认标准在一定程度上体现了程序理性，但若从结果理性考察，会计收益的计量是缺乏决策相关性的，原因就在于会计收益的确认采用了特殊标准(5条标准中的后三者)。不过，会计收益概念的发展也是一个动态的过程，大致经历了三个阶段：一是原始财产观，中世纪地中海沿岸的商人们进行簿记记录，主要是为了帮助他们进行财产管理，当时并没有明确的收益概念和完整的收益确定方法，只有财产保全的意识。二是传统收益观，随着股份公司形式的逐渐普及，人们意识到收益及收益确定的重要性。法国重农学派重要代表人物之一的杜阁认为：“农人除了维持生活的资料以外，还能得到一笔独立的、可以任意支配的财富……因此，他是财富的唯一源泉”。虽然杜阁关于农业是财富唯一来源的观点具有历史局限性，但也体现出收益计量的配比观。此外，诞生于十七世纪的东印度公司，要求明确区分资本和收益概念，规定股利只能来自受益的分配，而不是对资本的分割。收益开始成为人们关注的重要对象，逐渐形成了传统受益观一即某一会计期间内已实现的收入与相应费用配比后的差额。三是全面收益观。全面收益是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项所引起的权益变动，包括这一期间除业主投资和派给业主款以外的一切权益上的变动。从会计收益发展的轨迹可以看出：人类对财富的计量最初是出于财富保全的考虑；其后，人们开始关注财富的增长情况，出现了传统会计收益计量方法，以便清晰、全面地说明财富增加的原因；最后，人们又将注意力集中在了财富的存量信息上(会计中的资产负债表信息)，因此提出了全面收益概念，使财富的增量(收益)隶属于财富的存量。
　　(三)会计对财富计量方法的演进 不同的历史时期，人们对财富增量和存量信息的关注程度也不同，财富计量方法演进过程包括：第一阶段，关注存量信息，实物计量时代。在长达数百万年的采猎时代，所谓财富对象，就是其他生物以及能够满足人类生物需求的自然存在物。在当时的社会发展环境下，文字、算学、印刷、贸易的发展都处于萌芽状态，因此，人类没有动机和能力去探寻财富增长的原因，而零星的商品交换又无需复杂的计量工具，实物计量自然成为了主要的计量方式，如“结绳记事”、“绘图记事”、“刻记记事”等。第二阶段，开始关注增量信息，单一货币计量模式的时代。随着社会文明的进步，商品交换行为越发频繁，加上大规模航海贸易的出现。这时，人们逐渐开始关注自身财富的增加，专业化和社会分工使实物度量退出了历史舞台，统一用货币进行计量的方法开始出现，并迅速成为最主要的计量手段。但限于当时社会发展的条件，货币计量采用的是单一模式，即历史成本，名义货币的计量模式。第三阶段，存量和增量信息并重，采用多重计量模式的时代。财富的增加最终会反映到财富的存量中，而会计中对收益计量的局限，使人们开始重新审视收益信息的可用性，资产负债表所反映的财富存量信息再度引起了人们的关注。这个阶段，出现了多种不同的会计计量模式：历史成本，名义货币、历史成本／实际货币、现行成本l／名义货币、现行成本，实际货币。其中，现行成本中又包括：现值会计、可变现净值、重置成本、公允价值等多种计量技术。此外，非货币计量也引起了人们的关注，多数学者认为财富的概念在扩大，某些生产要素对企业的未来财富有着重要影响(如人力资源)但

这些要素难以以货币量化，因此又出现了非货币计量的方法。会计的发展是反应性的。其发展体现了一定时期特殊环境的要求。会计计量方法由简单到复杂、由单一模式到多种模式并存的事实，说明会计中对财富计量方法的探索过程从未停止，现在如此，将来也是如此。从本质上讲，会计计量方法不断完善是源于对财富属性认识的变化，正是由于财富的模糊属性，才给会计的计量带来了困难，而会计计量方法的发展进程清楚地表明了这一点。因此，财富的概念及其本质属性，这一问题需要从财富的价值观视角进行分析。
　　
　　二、财富价值观与会计披露变迁
　　
　　(一)财富的价值观 人类对财富的认识，一直存在分歧，不同学科对财富的内涵有着不同的解读。人类认识财富是从物的有用性开始，古希腊著名哲学家苏格拉底的学生色诺芬在人类有史以来的第一本经济学著作――《经济论》中，将财富界定为“财富就是具有使用价值的东西”。魁奈在《谷物论》中指出：“土地生产物本身还不是财富，只有当它为人所必需和买卖时才是财富”。马克思则认为，财富不再是劳动时间，而是可以自由支配的时间。英国的经济学家马尔萨斯，将财富看作“对人类必要的，有用的和适意的物质东西”，明确提出了效用价值论。古希腊著名哲学家亚里士多德也发表了自己的看法：“真正的财富就是生活上的必需品”，即“对家庭和城邦有用的东西。萨伊则认为“创造具有任何效用的物品，就等于创造财富”。总结这些观点，可以得到对财富的传统认识，即任何有市场价值并且可用来交换货币或商品的东西都可被看作是财富，包括实物资产、金融资产，以及可以产生收入的个人技能。但是，人们也逐渐发现传统的财富观会给社会的发展带来严重的负面影响，如贪婪、自私、无视社会公德和责任等。因此，对传统财富观的反思和新财富观的探索，又引发了广泛的讨论。丰子义(2005)认为，财富不仅仅是指物质财富，同时也包括精神财富、文化财富、人力财富等。其中人力财富是最重要的财富，是一个国家财富乃至综合实力的显著标志。由于人力资源不仅直接体现为财富，而且其本身也创造财富，因而是社会财富创造和社会发展生生不竭的动力之源。现在，人们已经普遍认识到知识是财富、教育是财富、技术是财富、信息是财富、创新精神是财富、管理组织是财富、生态资源是财富。因此，重新思考什么是财富、什么是生产目的，以及如何使人与自然协调一致，是经济学面临的新使命。现代企业应该追求新的财富观，不能无视弱者、无视社会公德、无视社会责任，企业的经营目标应致力于社会公平、经济效率与承担社会责任。
　　(二)基于财富价值观的会计披露变迁会计披露的方式和内容深刻地反映了人们对待财富的价值取向。实际上，会计披露的过程就是财富的披露过程，因此，会计披露的发展历程也是人们对财富价值观的逐步认识过程。
　　一是传统财富价值观下的会计呈报。传统财富观是以物质财富为价值取向的，这一价值取向占据了人类社会发展的漫长时期。在复式簿记产生之前，还不存在现代意义上的会计披露，在这里人们将其称为“会计呈报”。十二世纪以前，在会计的实践活动中已经出现了信息传递行为。例如，在古巴比伦，根据《汉漠拉比法典》的规定，代理商应向商人报送反映价款的契约证书；在中国的汉代，官厅会计的发展已经进入一个新的阶段，推行的“上计簿”包括相对完整的会计循环过程，即记账、算账、报账、查账、用账等五个方面。其中，报账环节虽然具有会计披露的某些特征，但总体看来，真正的会计披露还未产生，因为当时的会计计量还未以货币计量为主，也没有对经济业务进行分类汇总，同时它也缺乏一定标准的会计技术(乔旭东，2001)。
　　二是传统财富价值观下的会计披露。复式簿记产生之后，现代意义上的会计披露开始出现，大致经过了账簿披露为主体、资产负债表为中心、损益表为中心、财务报表披露4个阶段。这一时期的会计披露主要侧重于业主财富的存量和增量信息，且在发展过程中，受当时经济环境、事件的影响，会计披露的侧重点有过多次反复。十二世纪到十五世纪，复式簿记开始在意大利的商业城市孕育和发展，曾先后经历过“佛罗伦萨式”簿记、“热那亚式”簿记和“威尼斯式”簿记等三个阶段。在这一时期，会计披露主要采用账簿披露的方式进行。十九世纪，基于外部使用者对于资产安全保障的关注、政府对于资产负债表的重视、利益冲突各方对于资产负债表的依赖、试算表和余额账户发展的必然逻辑等原因，资产负债表成为这一时期会计披露的中心。二十世纪后，世界经济中心转移至美国，由于美国企业的主要筹资方式发生了变化―一直接融资大量出现，美国政府对于股利分配政策在收益方面的管制，长期资产在企业资产构成中所占比例的急剧增加，课征所得税对于收入实现原则的依赖，使会计披露的重心逐步由资产负债表转向损益表。二十世纪70年代，由于市场的开拓和竞争的加剧，以及持续的通货膨胀等原因，企业经营的不确定性越来越高。在该背景下，为了满足会计信息使用者的这一需求，会计披露方式进入了一个新的发展阶段：以资产负债表为财富披露的逻辑核心，损益表和现金流量表(前身为财务状况变动表)则揭示财富变化的原因。
　　三是新财富观下的会计披露。随着社会的进步，社会对围绕企业业绩各个方面的审视越来越严格。多数学者认为，企业应是一个承担社会责任的机构，该机构的决策会影响到许多利益集团：股东、雇员、债权人、顾客、政府部门以及社会公众等。因此，企业的会计披露问题已经从微观层面上升到了宏观层面，环境问题也越发受到人们的重视，对企业的会计披露也有了更高的要求，开始强调会计披露的“外在性”。此外，会计信息使用者对于会计信息的需求发生了新的变化，会计确认标准的限制使大量有用的信息排除在财务报表之外。因此，企业开始对外提供以财务报表为核心的财务报告。财务报表外的其他财务报告包括辅助资料和财务报告的其他手段，主要向企业外界提供某些相关的但不完全满足会计确认标准的会计信息，诸如社会责任报告、管理层讨论与分析、财务预测报告、简化年度报告以及财务状况说明书等。但是，目前的会计披露仍然在一定程度上忽视了企业的“外在性”。为克服这一弊端，人们可在计算利润时采用“全面成本法”，“全面成本”包括传统的成本、承担的责任成本和环境成本三类，表1列示了这三类成本的构成。但是将这些成本对外进行披露又遇到了计量上的困难：首先，现有的计量技术限制了对某些成本进行计量，如全球变暖成本；其次，对环境成本是否进行计量还存在观念上的争论，部分学者认为自然环境的“利得”不是体现在经济意义上，而是和人类及其后代追求享用的生命质量息息相关，因此无法在财务上进行量化，支持计量的学者认为，通过选择合适的计量方法，能够更好地辨别成本，从而发现成本节约的实务方法，以改善社会和环境问题。将社会和环境问题包括进来的会计披露，还存在的一个问题是：强制性披露还是自愿性披露。在英国，公司对环境问题采取自愿性披露，Gray

(1993)认为：英国公司很少有环境报告的系统方法，且主要由大公司披露，披露的内容也平淡无奇。其他国家的学者对环境问题自愿性披露的调查也得出了相似结论，发现环境问题披露“缺乏一致性”、“披露的不够彻底”以及“有用性值得怀疑”等。因此，如何确定社会和环境问题的披露内容，企业管理层对社会和环境问题的披露应承担什么责任，是人们必须思考的一个现实问题，毕竟“惟利是图的是生意人，遵纪守法的是商人，承担社会责任的是企业家”。
　　
　　三、启示与思考
　　
　　(一)会计学反应性的发展映射了人类社会发展备阶段对财富的认识会计理论工作者一直致力于建立会计学的完整理论，希望树立更高的会计学学科地位。但是，会计学科建设目前仍不完善。会计学作为一门应用型社会科学的特性，限制了其直接创造社会财富的能力，这就决定了会计学科发展只能密切联系人类社会的经济发展状况，反应人类社会的财富积累和财富创造，而无法超越经济发展的现状，独立地向前发展。
　　(二)会计学的发展是追求经济实质的渐进过程 生成会计信息的目的，是为了客观反映特定经济资源的经济实质(或经济真实)，也就是说，会计信息是将“真实世界”转化为“抽象世界”，然后再将“抽象世界”还原为“真实世界”的过程。但是受制于人类的有限理性，人们无法完全揭示经济资源的经济实质。从会计的语言学角度讲，会计准则是人类设计的反映经济实质的句法规则。句法规则本身的逻辑性和科学性决定了会计信息的先天条件。另外，从会计语言的语义关系上看，会计语言还无法做到与真实世界的各种情况精确对应，而会计语言的语用关系，又决定了其难以做到无差别的信息传递。因此，会计语言的语义和语用关系在一定程度上抵消了完善句法规则方面的努力。例如，从会计的语义关系来看，“财富”是人类创造的一个抽象概念，其属性本身就是模糊的，因此，无论如何改善“句法规则(会计准则)”，会计也无法对其准确计量，所有的努力只能是向其无限逼近。
　　(三)会计学未来的发展体现的财富价值观――人类共同财富“可持续发展”是经济发展的最高目标，其在很大程度上是环境保护问题，同时也是关于社会公平的一个问题。社会公平体现在：一代人之间的公平，确认地球资源的分享以及全球财富的分配；数代人之间的公平，确认后代有权利用地球资源，所以要保护自然资源。世界企业可持续发展理事会(world business council for sustainabledevelopment)陈述其宗旨为：促使企业的管理者向可持续发展转变，促进发挥生态效率、革新和公司社会责任的作用。因此，企业的可持续发展应体现社会公平、经济效率和社会责任，但会计实务和会计理论相对于这一方面的发展，跟进的步伐明显落后，会计学在这里似乎丧失了其反应性。
　　
　　(编辑　代娟)

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