现代管理会计研究方法论

来源:用户上传      作者: 胡玉明

　　摘要：本文立足方法论的视角讨论现代会计研究方法。在此基础上，讨论会计理论研究的视野与立足点，进而讨论现代管理会计的研究方法。本文认为以实践为基础的研究(Practice-based Research)将成为我国管理会计研究的重要领域和发展方向，并强调“研究内容的本土化，研究方法和研究范式的国际化”。
　　关键词：研究方法论规范会计研究方法 实证会计研究方法 管理会计研究
　　当前我国会计理论研究呈现出一派繁荣的景象，但是，在这繁荣景象的背后却存在一些值得注意的问题，出现“繁荣中的窘困”现象。这种现象不能不引起会计理论研究者的关注与思考。
　　
　　一、现代会计研究方法论
　　
　　俗话说“工欲善其事，必先利其器”。会计理论研究水平的高低与会计理论研究方法密切相关。20世纪60年代以来，受经济学和财务学的影响，西方会计理论研究引入了实证研究(Positive Research)方法，从而形成了规范研究(Normative Research)与实证研究并存的会计理论研究方法。长期以来，我国会计理论研究基本上都是规范性研究。随着我国金融市场的建立和完善，实证会计研究方法开始引入我国会计理论研究领域。客观地说，实证会计研究方法引入会计领域，对于拓展会计理论的研究视野，促进会计理论研究迈向科学化方向，确实具有一定的积极作用。但是，如果以此贬低甚至否定规范研究方法的科学性及其在会计理论研究中的地位，同样不科学。因此，如何正确看待规范研究与实证研究以及它们各自在会计理论研究中的地位便成为一个重要的方法论问题。①
　　(一)从总体上看，实证研究属于感性认识层次，它难以对事物形成一个完整的认识 根据认识论的基本原理，人类的认识存在阶段性。认识的过程可以分为感性认识与理性认识两个阶段。感性认识是认识过程的初级阶段，它主要反映事物的外部现象，具有直接性、生动形象性、表面性和片面性等特点，而理性认识是认识的高级阶段，它不再是事物外部现象的认识，而是关于事物本质、规律性的认识，具有间接性、抽象概括性和本质性等特征。
　　笔者认为理论是人们对实践的一种理性认识。不管如何具体地描述或定义理论，理论虽然来源于实践，但高于实践，它不是也不可能是实践的“原样照印”，更不等于工作总结或工作报告。理论作为一种理性认识，已经把握了事物的本质与发展的规律性，可以预见事物未来的发展趋势。理论可以指导实践，但是，有些理论可能在将来才能指导实践，这就是理论的超前性。因此，理论研究不等于对策研究。应该站在认识论的高度来认识会计理论。有鉴于此，会计理论，通俗地说，就是人们对会计实践经过辩证思维活动所形成的理性认识。会计理论自然也应该具有超前性，否则，就会成为会计实践的“原样照印”。当然，会计理论作为对会计实践的理性认识是否科学正确，还需要不断地接受实践的检验(实证会计研究方法的功能也就在于此)，人们根据检验的结果，应用辩证思维，形成新的更高层次的理性认识(此乃会计规范研究方法之功能所在)，如此反复循环，就可能逐步把握会计的本质与发展的规律性，形成完整的会计理论体系。
　　实证会计研究方法通常选择某个命题或假设通过收集相关数据进行检验。这实际上就是“小题大做”，“就事论事”，犹如“盲人摸象”，“只见树木，不见森林”。每个“盲人”都确实摸到“大象”的某一部分，并得出相应的结论，但是，他们都无法得到“大象”的整体认识。即使将每个“盲人”所得结论综合起来也难以形成对“大象”的整体认识。然而，不能否认的事实是每个“盲人”都摸了“大象”而不是凭空想象。实证会计研究者以一定假设为基础，通过收集数据，对假设进行检验，得出相应的结论。这个结论只是局部的，相当于“大象”的某一部位。因此，实证会计研究方法注重局部，其结论只不过是某个时点会计实践的直接反映。期望以某个经过检验的“假设”来把握事物的整体是不可能的。从总体上说，实证会计研究属于认识过程中对事物局部的感性认识。这就是实证会计研究方法的局限性。
　　任何实证会计研究形成的局部理论，只有通过规范研究将对会计的感性认识转化为理性认识之后才能把握会计实践的本质，对会计形成整体认识，从而才能有效地发挥其指导作用。因此，实证会计研究方法这个局限性需要由规范会计研究方法来弥补，在众多实证会计研究的基础上，再进行会计的规范研究，将实证研究得到的感性认识通过辩证思维上升到理性认识。
　　(二)会计理论研究的是以人为主体的经济现象这就决定了：(1)经济科学与自然科学不同。以人为主体的经济现象是极其复杂的，即使是研究纯会计技术方法的应用也是如此。因为它加入了人的思想、行为和动机。在这种环境下，会计学者要探索、研究会计实践活动的本质特征，进行相应的理论研究是相当困难的。在多数自然科学领域中，研究者都可以采用控制实验的方法，即除了所研究的对象外，所有其他事物都保持不变的实验方法。然而，会计学者在检验会计实践活动的本质和理论研究时却因为社会经济现象的独特性而基本不具备这种实验条件。(2)大多数的会计实践活动不具备可逆性和可重复性。会计实践活动是不断变化的过程，而不是对前一个会计实践活动的简单重复。以实验为主的自然科学强调实验及其结果的可重复性和可验证性，会计学者却难以达到如此的“境界”。实证会计研究者详细地提供其假设、研究思路及其数据来源，以期显示其“可证伪性”和“可重复性”。事实上，这种“可证伪性”和“可重复性”只是某个时点会计实践活动的静态表现而已。社会在发展变化，未来未必就是历史的必然延伸。某个时点会计实践检验过的“假设”按照同样的方法及数据来源在将来某个时点进行检验未必得到同样的结果。如此，在会计理论研究中实证会计研究方法所奉行的研究命题的“可证伪性”和“可重复性”未必存在。即使存在，也无非是特定时点特定数据的验证，这对会计理论研究的意义远不如对自然科学研究的意义那么大。
　　会计理论研究不仅要揭示“是什么”，更重要的是要揭示“应该是什么”。“是什么”只是事物发展变化的阶段性和时点性的静态表现。也许，今天“是什么”，明天甚至更远的将来就未必如此。“应该是什么”才是事物之本质特征，只有掌握了“应该是什么”才能预测事物未来发展进程。作为一种会计理论研究方法，实证会计研究强调“可证伪性”和“可重复性”本身就降低了其研究的水准。科学的理论应该具有超前性和预测性，实证会计研究方法难逃“就事论事”之嫌。更进一步说，“科学的可检验性，不仅要求用经验事实验证理论的结论，而且要求针对理论的逻辑加以检验”，“科学理论的可检验性，不能狭隘地理解为仅仅是关于理论结论的经验证实，而且应当将它视为具有可被逻辑检验的属性”(谷书堂等，1998)。因此，科学的理论也可以相互检验。
　　(三)任何事物都有其质与量的规定性，都是质与量的统一

体，但并非任何事物都可以量化 事物是复杂的、多样化的，从而也是丰富多彩的。有些事物有序，有些事物则无序，而无序中又可能隐含有序。一般有序的可以量化，而无序的则难以量化，有时甚至只能靠人的悟性来感悟它。这就是“只可意会不可言传”之道。这样，对事物的描述既可用“量”的方式描述，也可以用“质”的方式描述，既有理性思维，又有悟性思维。于是，在会计理论研究中，也有侧重于“质”的规范研究和侧重于“量”的实证研究。会计不仅仅是度量问题，还有许多丰富的内容。会计信息不是枯燥的数字，而是社会财富转移或利益分配的基础。会计表面上是一些技术方法和数字，但是，这些技术方法和数字的背后却隐含着人的行为动机，而人的行为动机最终受到文化因素的影响。企业会计政策的选择乃文化因素使然。量化未必能够完整地描述会计的本质特征。由于“质是把某事物和其它事物区分开来的规定性，而量仅仅是把同质事物区分开来的规定性”(陈新汉、吴惠之，1995)。 因此，在会计理论研究中，规范研究为体，实证研究为用，实证研究要服从和服务于规范研究。西方国家的会计理论研究似乎进入了“唯实证论”困境，并已经产生一定的消极作用，我国正处于会计理论研究的繁荣时期，应引以为戒。②
　　(四)作为会计理论研究者，尤其是有志于成为会计学大师的学者，应该富有创新精神，而不是验证别人提出的，甚至是一些不证自明的假设或命题和结论 在西方国家，实证会计研究发展到今天，尽管轰轰烈烈，但是，总体上看实在是缺少富有创意的研究成果。在现有的会计理论宝库中，实证会计研究的贡献实在太小，绝大部分经典之作还是规范研究的产物(刘峰，1997)。我国会计理论研究确实出现一些“假大空”的问题，但是，这并不是规范研究的问题。我国会计理论研究的“假大空”与我国的学术环境尤其是文献引证制度有关，我国规范会计研究还很不“规范”。③
　　当然，理论也要联系实践，完全缺乏感性认识而创造的“理论”，严格地说，不能称为理论。会计理论具有超前性，并不是所有的理论都能够在某个时点得到实践的检验。有人据此感叹“现在中国有些会计文章是写给五十年乃至百年之后的人类看的”。这是对理论的误解。理论的科学价值在于其超越时空性。如果有人今天写的文章，五十年乃至百年之后人们还想看，那这个人可以算是大师了。笔者倒是担心现在有些文章过不了多久就没有人想看了。“神奇的预言是神话，科学的预言是事实”。历史上不是有过在当时难以为实践检验的理论成为现实的吗?科斯(Coase)发表于20世纪30年代的理论在今天引起经济学界重视就是其中一例。但凡学术大师都是提出学术观点或命题或思想，而不是一味验证别人提出的命题。④
　　近年来西方会计理论研究陷入“唯实证论”困境的表现就是一些所谓“顶尖杂志”(Top Journal)，如会计研究杂志(Journal ofAccounting Research)、会计与经济杂志(Journal of Accounting andEconomics)和会计评论(The Accounting Review)等三大会计学刊发表的绝大多数都是实证会计研究方面的论文，以致有人担心规范会计研究会退出历史舞台。笔者认为这多少有点“杞人忧天”。实证研究与规范研究的关系犹如西医与中医的关系。西医强调“对症下药”，每种药品都有相应的适用症状。中医则强调人体机能的全面调理，通过调理而达到治病的目的。如果这个比喻恰当的话，今天在我国西医相当流行，有谁能否认中医的存在呢?
　　研究方法本身应该“百花齐放”，独尊实证研究方法，贬低规范研究方法，本身就不符合学术规范。我国会计学界目前所做的实证研究，绝大部分是用我国的数据验证国外已经验证过的命题。进一步说，会计包括财务会计与管理会计两大领域。事实上，实证会计研究方法比较适合市场层面的问题，对于企业层面或非市场层面的问题就不那么适合。因为数据资料不容易取得。财务会计的市场层面问题比较适合实证会计研究方法，管理会计则比较适合采用案例(Case Study)或实地(Field Study)等研究方法。
　　笔者对实证会计研究方法基本持批判态度，但是，批判不等于否定。实证会计研究的“假设”本身就带有强烈的规范会计研究色彩。在实证会计研究过程中提出重要而有意义的“假设”实际上已经闪烁着其研究者的思想火花。实证会计研究应作为规范会计研究的组成部分，通过它修正规范会计研究过程中存在的某些主观性的结论。笔者认为，要提高我国会计理论研究水平应该以规范会计研究为主，以实证会计研究为辅，规范研究与实证研究相结合，相互补充，相辅相成。研究方法的选择应该视研究问题、研究者现有知识背景和特定研究方法对特定研究的可行性而定。⑤
　　最后值得指出的是：方法论当然是重要的，但毕竟只是研究问题的手段。会计研究的目的，归根到底，除应能解释和预测会计现象外，还必须适应人们不断改进会计及其报告的需要，推动社会和经济的发展(葛家澍，2002)。然而，目前我国会计学术界似乎有点“矫枉过正”，过于重视研究方法。有些人尚未明确所要解决的问题，就提出要用某种方法，让问题适应方法。这是沿袭长期在学校读书做习题的方式，题目都是书本或老师给出，自己只要选择方法解题，目的是学会某种理论或方法，并非解决问题。问题导向还是方法导向是研究和学习的区别之所在(李怀祖，2004)。
　　
　　二、会计理论的研究视野与立足点
　　
　　笔者历来强调，与财务会计的社会化特征不同，管理会计具有企业化和行为化特征。由此，管理会计的研究方法与财务会计有所不同。探讨会计理论的研究视野和立足点是讨论现代管理会计研究方法论的前提。
　　(一)会计理论的研究视野 现代企业制度、金融市场与会计学科具有共生互动性(胡玉明，1996)。金融市场与现代公司制度的产生和发展及其共生互动性，全方位地促进会计信息系统的发展，使会计信息成为“社会财富分配或利益转移的基础”。今天，财务会计已经社会化，即使是富有个性化的管理会计也密切依存于企业组织结构及其面临的环境。因此，我们不能局限于“就会计论会计”，而要拓宽研究视野，从经济学、管理学和法学的角度来研究会计理论问题。许多会计问题如果从经济学、管理学和法学的角度看也许并不难解决。基于本文的主题，下面仅从管理科学发展的角度讨论现代管理会计理论的研究视野。
　　管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合性交叉学科。其基础是数学、经济学和行为科学。当前管理科学发展表现出如下趋势：(1)战略管理受到高度重视。战略管理包括战略的制定与战略的实施两个方面。在企业战略管理中，特别强调从环境的变化中寻找机会并及时进行战略调整，以提高企业的竞争能力。在这方面，作业成本计算、作业管理、战略绩效评价大有作

为。(2)在复杂的决策中重视信息的作用和人的行为。近年来，管理科学逐步认识到解决复杂的管理问题不仅需要进行定量分析，而且也需要进行定性分析以及对人的行为进行研究，并以此作为定量分析的基础。重视信息技术的运用和行为科学的结合。会计本身就是一个信息系统。任何会计问题归根到底都是人的行为问题(行为的背后是经济利益)，一切会计都是行为会计。毫无疑问，在这个方面，行为会计大有用武之地。(3)重视提高组织的素质及其应变能力的研究。在错综复杂、瞬息万变的环境中，组织的应变能力尤其重要。一个组织只有具备了良好的应变能力，才能长久地生存和发展。企业应变能力来源于市场信息的获得，管理会计的作用不可低估。(4)重视合作性竞争的研究。由于企业已经从竞争转向竞争合作，企业必须与供应商、顾客甚至竞争对手建立程度不同的战略伙伴关系。因此，有一系列新的管理问题需要研究和解决。管理会计重视价值链(包括社会价值链和企业价值链)分析正是这方面的体现。
　　可见，会计理论研究不能“就会计论会计”，而要从会计主体――企业组织及其所面临的内外部环境变化来研究会计理论问题。“不识庐山真面目，只缘身在此山中”。要真正认识和理解管理会计理论问题，就必须超越“此山”(会计)，转变会计‘理论研究思维，拓展研究视野，从更高、更宽的境界来研究会计理论问题。
　　(二)会计理论研究的立足点 会计理论研究包括基础理论与应用理论(或对策研究)两个层次。科学是没有国界的，也没有国别。自然科学是这样，社会科学也是如此。只有科学形成和发展的具体环境以及科学原理的具体应用具有国别特色，受具体的历史、社会条件制约。任何国家的科学家对科学发展做出的贡献都具有普遍意义。因此，不存在基础理论层面的所谓“国家特色”。会计基础理论本身具有普遍性，没有国界，也没有国别，存在国界和国别的是会计理论的应用。我国会计理论研究的不同层面，其立足点也不同。基础理论研究的立足点是世界性的，不存在国别问题，而应用理论研究的立足点则是区域性的，存在国别问题。毫无疑问，我国的应用理论研究应该立足于我国的现实国情，解决我国的现实问题。会计准则的研究基本上属于应用理论研究。可惜的是，我国会计准则的研究“洋味十足，地方风味不足”。
　　人们强调理论要联系实际，但是，理论尤其是基础理论具有超前性，并不是所有的理论都能够在某个时点得到实践的检验。理论的科学价值在于其超越时空性。如果只用某个特定时空范围的实践来验证基础理论研究成果，不仅不符合理论具有超前性的特点，而且可能束缚基础理论研究者的创造性思维，导致基础理论研究窒息，严重影响理论的创新。
　　会计的应用理论研究则不然。会计是技术性与社会性的统一体。会计与社会政治经济环境密切相关。笔者认为，在国际经济一体化进程中，最大的障碍就是文化因素以及由此形成的价值取向。中国是一个文明古国，有着悠久的历史，文化渊源流长，形成具有中国特色的价值观念。我国的会计应用理论研究不能忽视这一点。因此，我国的会计应用理论研究应该立足于我国具体国情，借鉴国际主流的研究方法研究我国的具体会计问题。我国会计问题只能由中国人解决，企图靠外国人来解决我国会计问题是不现实的。在这里文化因素起着重要的作用。只有将我国会计应用理论研究根植于中国文化的沃土，以超越时空的文化因素为立足点，才能最终解决中国的具体会计问题。
　　但是，笔者并不否认市场经济具有共同的因素。这一点决定了有必要“立足中国，面向世界”(但“立足中国”是根本)，借鉴市场经济发达国家先进有效的经验或方法。“中学为体，西学为用”。然而，也应该看到，这只能是一种美好的愿望。试图将各国经验或方法“取其精华，去其糟粕，为我所用”，在实践中是难以做到的。因为各国经验或方法是一个完整而复杂的有机整体，难以简单地剖析取舍。就应用理论研究层面，笔者赞同严复先生所说的“中学有中学之体用，西学有西学之体用，分之则两立，合之则两亡”。“中体西用”实际上行不通。经常可以看到一些在国外行之有效的经验或方法，一旦引进、移植到中国来就不灵。因此，借鉴市场经济发达国家经验或方法固然重要，但是，必须对其“精华”所带来的“效益”与其“糟粕”所引起的“成本”进行“成本效益”分析，研究我国现实经济环境中是否存在可以克服或弥补其“糟粕”所带来负面效应的内在土壤。
　　一般地说，越是具体的经验越具有特殊性，也就越带有国别特点，就越难以运用。市场经济发达国家先进有效的经验或方法中，那些比较抽象、理论层次比较高的内容反而对我国更具有借鉴价值。这从另一个侧面反证，基础理论研究具有国际化特征。
　　总之，我国会计学发展的趋势将是国际化与本土化之统一，即会计基础理论研究的国际化与会计应用理论研究的本土化。⑥但无论是基础理论研究还是应用理论研究，关键都在于创新。唯有创新才有发展，任何形式的模仿和简单照搬都没有前途。
　　
　　三、现代管理会计研究方法
　　
　　在管理会计研究中，既要注重规范研究方法的应用，更要注重调查、实地或案例乃至实验研究方法的运用。现代管理会计研究方法包括：
　　(一)调查研究 调查研究(Survey　Research)方法可用于描述性、解释性或探索性的研究，通常以个体为研究单位，虽然也使用其他的分析单位，比如群体或互动，但他们仍然需要把个体作为受访者或资料提供者。有时，人们期望搜集原始资料描述某个群体的状况，而这个群体太大，以致无法直接观察，这时调查研究可能就是最好的方法。严谨的概率抽样能提供具有代表性的样本，该样本成员的特征能反映较大群体的特征。而严谨的标准化的问卷，能保证从所有受访者那里获取相同形式的数据。调查研究一般遵循如下程序：(1)提出研究问题和研究目标；(2)设计问卷(使理论概念具体化)；(3)样本抽选；(4)发送问卷并收取问卷；(5)分析问卷；(6)撰写研究报告。
　　调查研究有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。这两个方面做到科学严谨对调查的效度(Validity)和信度(Reli-ability)都十分重要。调查研究方法一般适合于对大样本特征的描述。审慎地根据概率方法抽样，并结合一份标准化的问卷，能很好地描绘一个大型的群体特征。调查研究使得大样本的调查具有可行性。大样本数对于描述性和解释性的分析非常重要。当要同时分析几个变量时，尤其需要足够大的样本。但是，在设计标准化问卷时，往往很难做到适合所有受访者。调查研究很少能处理社会生活的情景。即使问卷可以提供这方面的信息，调查研究者也很少能把握受访者在整个组织状况中的所想和所为。因此，调查研究并不能测量社会或组织行动，它只能收集过去行动的自我报告(受访者自我评估)。
　　(二)实验研究 实验研究(Experimentation Research)方法

是通过控制自变量的变化来观察因变量的变化，从而寻找自变量与因变量之间的因果关系。实验研究适合于范围有限、界定明确的概念与假设。它特别适合于假设检验，适合于解释，而不适合于描述。例如，试图研究制造业经理们对作业成本计算的偏见，并想找出解决的办法。可以假设这些经理对于作业成本计算的知识了解越多，越会减少他们对作业成本计算的偏见。这样就可以通过实验来验证经理的偏见与学习的关系。首先可以举办一个关于作业成本计算的经理学习班或让经理看一场关于作业成本计算应用典型案例的录像。在开班或看录像之前，对这些经理们的偏见进行测量，测量他们的偏见程度。在学习或看录像之后，再重新测量他们的偏见水平，看学习班和典型案例录像是否有效果。
　　另一种实验研究就是模拟试验，把企业的素材或数据，按照实验者的要求和设计进行模拟，检验事先设计的命题。例如，要验证作业成本信息更具有管理含义这个命题，可以将企业的现实成本数据按照实验者的设计方案，采用作业成本进行模拟计算，比较其内含的管理含义。
　　(三)实地研究 从方法论来看，实地研究(Field Study)是以组织行为为基础的研究合乎逻辑发展的产物。从某种意义上说，实地研究代表着现代管理会计理论研究的最新发展。实地研究是管理会计研究者为了增加其研究的真实性而采用的一种方法。这种方法借鉴了组织行为学、人类文化学等学科研究的许多方法。
　　在有关组织行为学理论文献中，“实地研究”这个术语存在相当明确的定义并得到广泛运用，在会计文献上，费雷拉(L．S．Fer-reira)和麦钱特(A．Merchant)认为，实地研究这个概念包括以下特征：(1)研究者与企业组织的参与者(从高层领导到基层员工都包括在内)有着直接的、深入的接触(联系)。尤其是在现场谈访(Interview)和直接观察(Direct Observation)活动中更是如此。这些直接、深入的“接触”是提供研究数据的主要来源。(2)研究本身集中并致力于真实工作或流程(Real Task or Process)，而不是研究者人为创造的某种境况。美国会计学者尹(R．K．Yin)认为，实地研究是一种经验调查，它是调查研究存在于企业组织的客观实在的(非想象的)结构关系内部的现象。(3)研究设计是非结构化的，它随着研究观察情况的发展而“与时俱进”。实地观察，而不应把某种偏见(倾向)和某种固有不变的框框强加于实地观察。这种虚心的态度在实地研究的早期尤为重要。(4)数据的表达(Presentation)，应包括对企业组织上下关系及其实践的详细解释与说明(Description)。实地研究应提供详细的背景和实践说明，从而让人们理解具体的管理情景。(5)研究报告面向学术界。这个特征将那些供课堂教学使用的案例报告和面向实践者的建议性报告排除在实地研究之外。
　　根据卡普兰教授的研究，实地研究基本步骤可以归纳为：
　　第一，项目选择(Choice of Subject Matter)。总的来说，一个好的项目或课题必须对实践或理论具有显著意义或价值。一般的原则包括：(1)现实性原则。一个研究项目必须反映企业组织当前管理实践的需要，必须为企业组织解决管理会计的实际问题提供有效指导。20世纪80年代以来，大部分管理会计实地研究者都选择了职业经理人在当前管理实践中所面临的需要解决的问题。例如，在柔性制造系统(FMS)、适时生产系统(JIT)和全面质量管理(TQC)的背景下，人们对作业成本计算、成本动因、作业预算、绩效评价等具体管理会计的研究。项目的意义与质量高低通过其对企业组织管理层的实践价值体现出来。(2)理论性原则。管理问题不等于管理科学问题。从理论引出具体的实地研究项目。实地研究项目的选择应该对管理会计理论的拓展具有现实或潜在的推动意义。研究者希望通过实地研究获得更有效的理论或验证或修正理论。根据统计分析，学者们对这类问题的研究大多集中在以下两个方面：其一，实践上已有重大突破，但在理论上还没有人或很少有人进行研究和总结的问题。其目的在于丰富、填补有关理论内容。例如，早期的作业成本计算与作业管理的研究。其二，实践结果与现有理论文献的观点或知识相悖的问题。其目的在于验证已有理论的有效性和可靠性(即证伪)，以修正某些理论观点，改写现有理论文献。(3)造性原则。该原则的体现与上述两个原则的贯彻有直接的关系。但在此要强调的是研究者自身的研究背景与素质对选择管理会计实地研究项目的影响。一个富有创造性的研究项目应该是对理论或实践都具有重大意义的课题。其创造性的大小通过其对理论或实践的贡献大小得以体现。根据创造性原则，选择研究项目不仅与研究动机有关，而且还与研究者的背景和素质有关。首先，对“现实世界”错综复杂的管理会计现象的鉴别，直接取决于研究者对现实世界的洞察力与感悟力。其次，研究者本人对实地研究的认识与理解程度，决定了其是否能够以“虚怀若谷”的心胸与气度，充分深入现场，运用灵活的方法进行实地研究。最后，选题过程本身就是创造的过程。因此，研究者需要对所涉及道德领域及其知识范围有足够的认识，并具有解决问题的能力与激励策略。这样，研究者才能通过对管理会计实践活动的分类、类比、辩证思维推理等活动确定具有创造性的研究项目。早期这种创造性相对容易实现。那时许多选题基本上都是前人没有描述或解释过的问题。研究具有垄断性。现在这种垄断性逐步降低，创造性原则对研究者的素质要求更高。
　　第二，实地研究设计(Research Design)。研究设计必须考虑内在效度(Internal Validity)和外在效度(External Validity)的影响。内在效度指在研究中能有效控制自变量不受其他因素干扰的程度。研究的内在效度越高，说明研究者越能清楚地解释研究结果。外在效度指研究设计所取得的结果具有普遍适用性程度。根据专家实地研究的经验，研究设计的内容包括：(1)根据项目选择研究现场。这里的研究现场相当于“样本”，选择研究现场可以理解为“抽样”。(2)搜集研究数据。(3)对各种变量数据进行补充分析。
　　第三，实地研究数据的表达与解释(Data Presentation and ln-terpretation)。这指在利用获得的实地研究数据对研究变量进行分析时，以什么方式表示数据和控制变量及变量之间的相互关系；对控制分析的有效手段和过程进行详细的解释和说明；对最终研究报告的贡献进行解释和说明。
　　第四，实地研究结果的评估(Evaluation of Result)。一般而言，研究结果的有用性通过其对管理会计理论或实践发展的潜在影响予以评价。以实地为基础的研究成果，对“现实世界”进行观察和描述，从而缩短了理论与实践的差距。实地研究特别适合那些不宜简单定量的社会科学或研究议题，最适合在自然情况下就人的态度和行为以及跨越时间的社会组织过程进行的研究。许多人将实地研究与案例研究(Case Study)视为无差异。笔者认为两者存在差异。观察行为、总结并报告观察结果是案例研究的重要环节。与案例研究不同，实地研究介入样本企业比如设计各种管理制度，改变或引导样本企业的管理行为。而案例研究只对样本企业现有做法进行观察、总结、研究，从中提炼出经验或教训。另外，研究周期也不同。实地研究的周期比较长。
　　鉴于管理会计具有企业化和行为化特征，管理会计研究者不能离开企业组织及其管理活动研究管理会计问题。笔者认为，以实践为基础的研究(Practice-based Research)将成为我国管理会计研究的重要领域和发展方向。⑦今后我国管理会计的研究重点就是对管理会计实践的研究，通过研究找到一个能够解释、指导并可以应用于实践的管理会计理论与方法(胡玉明，2004)。总之，笔者倡导“研究内容的本土化，研究方法和研究范式的国际化”。
　　(编辑 李泽国)注：本文所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

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