我国新企业会计准则进一步国际趋同的若干思考

来源:用户上传      作者: 尹兰香

　　【摘要】本文针对我国新会计准则尚未与国际会计管理趋同的主要内容及其对财务报告质量的不利影响，提出我国企业会计准则进一步国际趋同的国际化策略，这对于提高我国报表质量以及加快我国会计准则国际化进程等方面具有现实意义。
　　
　　前言
　　财政部于2006年新发布的会计准则体系，标志着我国建立了与国际会计准则趋同的企业计准则体系。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高企业财务报告质量为核心，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，为完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展具有重要意义。但是，由于我国新会计准则出台的时间比较仓促，新准则还存在结构层次不科学、会计目标不明确、会计导向不明朗、公允价值计量模式不够全面等不足，这对经济全球化下的财务报告质量造成了一定的不利影响。为了提高财务报表质量，必须及早制定我国会计准则的概念框架；树立“决策有用观”的会计目标；建立以目标为导向的会计准则体系；采用公允价值作为核心计量属性，使我国会计准则在会计国际化进程中不断增强会计信息的相关性、可靠性、可比性和透明度,尽可能地实现高质量会计信息的全球共享。
　　
　　一、我国新会计准则尚未与国际会计惯例趋同的主要内容及其对报告质量的不利影响
　　
　　（一）新会计准则的结构层次不科学
　　我国新会计准则结构由基本准则、具体准则和应用指南构成，并将类似于概念框架的内容归入基本准则中。这种做法与国际惯例有较大出入，目前，在国际会计准则与各国会计准则中都不存在基本准则与具体准则之分，各个国家和国际会计准则委员会(IASC)都在研究财务会计概念结构。在IASC的《编制财务报表的框架》明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量和列报问题确立标准，本框架的任何内容均不支持特定的国际会计准则”；美国FASB的财务会计概念框架以及英国会计准则委员会（ASB）的“财务报告原则公告”中也都明确指出：概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力。而我国会计准则是属于会计法规的范畴，既然作为法规，就需要强制执行，而且不得随意改变，要求保持相对的稳定性。笔者认为，我国将会计准则――基本会计准则类比为国外的概念框架，不仅混淆了概念框架的性质和作用，推迟了概念框架的出台，而且削弱了对指导会计准则制定的基本概念和原则的研究，降低了财务报告质量。
　　
　　（二）新会计准则的目标不明确
　　在国际会计准则和国外的概念框架中特别强调会计目标，是因为会计目标决定了会计信息质量要求，决定了计量属性的选择，决定了报表的格式，而且会计目标是构架会计准则的重要内容，目标不同，则可能导致具体准则制定的不同，也将导致会计报告信息质量的不同。随着经济环境的改变，国外大部分国家的会计目标都从“受托责任观”转向了“决策有用观”，而且会计准则一直是授权民间组织制定，在信息质量上更加注重相关性，并兼顾了可靠性。而我国过去只注重会计职能，很少涉及到会计目标，会计准则的制定权一直在财政部。为了与国际会计准则趋同，我国新会计准则首次明确提出了会计目标，指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
　　值得注意的是，如果会计准则及其产生的会计信息主要为使用者的经济决策服务，会计目标的定位将是“决策有用观”，对会计要素的定义则主张“资产负债表观”，对会计计量属性的选择，就会由历史成本为主，转向历史成本与公允价值并重，甚至将公允价值作为主要的会计计量属性。反之，如果将会计目标定位于“受托责任观”，偏重于“收入费用观”，则“收入费用观”偏重历史成本。但是，从新准则的内容看到，我国开始注重“全面收益”的理念，体现了“资产负债表观”，从这个方面来看我国的会计目标应该定位于“决策有用观”；而从计量属性方面，我国会计准则是以历史成本为主，公允价值为辅，这又体现了“受托责任观”的会计目标。这使我国会计目标问题摇摆不定，区分不清是“受托责任观”还是“决策有用观”。这与国际会计准则规定的满足投资者决策有用的财务目标相比，就显得较为笼统，目标和范围尚欠明确，这不利于我国会计准则国际化的进一步趋同，也不利于会计准则的质量，更不利于会计信息质量相关性和可靠性的有效权衡。
　　
　　（三）新会计准则的制定模式不明朗
　　目前，国际理论界讨论的会计准则制定模式主要包括规则导向、原则导向和目标导向三类。国际会计准则是以原则为导向，只提供原则，不具体涉及到每一项经济业务。美国会计准则原来是以规则为导向，由于安然事件的影响，在2003年7月25日美国证券交易委员会提出了以目标为导向的制定模式。特别要指出的是，在我国，不管是新准则还是原准则都有相同的特点：有些准则的表述是高度概括，很抽象，是以原则的形式体现的；有些准则的表述很详细，很具体，是以规则的形式体现的。由于我国准则制定模式的不清晰，导致会计准则的可操作性较差，这直接影响了财务报告的质量。
　　
　　（四）新会计准则中公允价值计量模式不够全面
　　财务会计的核心问题是计量问题，公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。值得强调的是，我国开始树立“全面收益”的理念，体现了“资产负债表观”，对会计计量属性的选择，就应由历史成本为主，转向历史成本与公允价值并重，甚至将公允价值作为主要的会计计量属性。虽然，我国新会计准则已广泛地引入了公允价值计量模式，但对公允价值计量范围作了很大的限制，我国的新会计准则体系仍是以历史成本为主，公允价值为辅，核心的计量属性仍然是历史成本，相关性和可靠性这对矛盾还是得不到解决；而国际会计准则及美国等各国会计准则的核心计量属性是公允价值，充分体现了会计信息的相关性，并使其与可靠性的矛盾也得到了解决。
　　
　　二、我国企业会计准则进一步国际趋同的国际化策略
　　
　　在会计准则国际趋同的形势下，各个国家如果想要参与国际经济事务的合作与竞争，就必须正视会计准则国际趋同的现实，而不能刻意强调本国的特殊情况而“独善其身”。我国要真正实现国际趋同，提高财务报告的质量，就必须从思想、准则实质内容、准则形式、准则制定程序和准则议程时间等方面全方位实现趋同，才能提高财务报告质量、完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展，才能为信息使用者提供有用的决策信息。
　　
　　（一）加强会计理论研究，及早制定我国会计准则的概念框架
　　为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则、提高财务报告质量提供一个具有充分说服力的理论依据，西方发达国家及国际会计准则委员会都非常重视财务会计概念框架的研究，并已建立了各自的财务会计概念框架体系。我国于1992年和2006年发布的《企业会计准则》，虽然部分地充当了财务会计概念框架的角色，曾发挥了极其重要的作用，但是会计准则毕竟不同于会计概念框架体系。因此，笔者认为，随着经济全球化等客观经济环境的发展变化，借鉴西方的研究成果，加强我国会计理论的研究，建立我国的财务会计概念框架体系，并以此取代《企业会计准则》，已是大势所趋。

　　
　　（二） 加强财务报告的相关性兼顾可靠性，树立“决策有用观”的会计目标
　　一般来说，“受托责任观”要求信息的客观真实，强调会计报表所依据的会计准则及会计系统的整体有效性。“决策有用观”强调财务报表本身的有用性，而非会计准则。实际上，“决策有用”的会计信息也必须建立在客观真实的基础上，只不过“决策有用观”更注重对事实的判断，符合社会发展的客观要求。前已述及，我国新会计准则体系的会计目标很不明确，在“受托责任观”和“决策有用观”之间摇摆不定，这直接影响了会计准则的质量，从而直接影响了财务报告的质量，使公允价值和历史成本无从选择，更使相关性和可靠性得不到协调。值得关注的是，由于我国经济运行机制实行的是市场经济体制，因此，会计目标的定位也应由市场机制来决定。从市场经济的角度来看，会计信息的提供主要是为了使投资者和债权人避免逆向选择风险和道德风险。但是，欧美国家一直不承认我国的市场经济地位，而且我国一直是遭受反倾销调查最多的国家之一，其中理由之一也是会计准则没有与国际会计准则趋同。笔者认为，针对这些风险，也为了让欧美国家承认我们的市场经济地位，使我国的会计更快、更有效地融入世界经济一体化中，我国应该选择“决策有用观”的会计目标。“决策有用观”的采用能够为反倾销调查者提供判断依据；有利于规范我国企业的会计基础工作；有利于拓展我国会计理论研究的范围；更有利于加快我国会计准则的国际化，提高我国财务报告的质量。
　　
　　（三）提高人员素质，建立以目标为导向的会计准则体系
　　“决策有用观”要求会计准则应当提供相关的、可靠的，对外部投资人、债权人以及类似决策者决策有用的信息，这就必须制定一系列高质量的会计准则。在国际上，按照高质量准则所产生的财务报告应能形成具有透明度的信息。而高质量会计准则的产生很大程度上受会计准则制定导向的影响。规则导向的会计准则向来以详细、具体和可操作性强而著称；原则导向的会计准则对同一经济事项，没有那么多的会计政策选择空间和例外事项，似乎符合高质量会计标准的要求；目标导向强调提出会计准则的目标，这样为会计准则制定过程中出现的问题提供一个解决指南，也有利于会计准则制定人员在制定准则的过程中向着有利于会计准则目标实现的方向来制定高质量的会计准则。安然、世通、在线时代华纳等一系列恶性财务欺诈案件的发生使得人们将所有的希望都放在原则导向上。国际上许多国家开始采用原则导向，然而，由于中国没有完整的财务会计概念框架，会计人员普遍缺乏较高的职业判断能力和职业道德水平，而且中国会计准则的制定机构主要是财政部会计司，这样，会计准则的制定受政府的干涉较严重。因此，我国不能采用原则导向的制定模式。
　　笔者认为，目标导向的会计准则应该成为我国会计准则导向的选择。这需要经过以下几方面的努力：首先，要投入大量的人力物力，在制定中国会计准则的同时，加强构建中国的财务概念框架结构；其次，加强中国会计的教育，增强会计人员的职业判断能力，提高其职业道德水平；再次，对于目前尚未有完整的财务会计概念结构的情况下，制定救火式的会计准则的同时要体现前瞻性；第四，在准则的制定过程中，要尽量避免例外事项的制定，提高财务报告的相互可比性；第五，要保证会计准则制定机构的独立性，从而较少地受到各社会利益集团的影响，真正独立地制定出高质量的会计准则。
　　
　　（四）加强财务报告的相关性和可靠性，采用公允价值作为核心计量属性
　　根据上述，随着我国“决策有用观”会计目标的确立，由于成本计量模式是面向过去的，在新的经济环境下，企业面临的风险加大，物价波动频繁，创新金融工具和无形资产所占比重增加，传统的历史成本计量模式已明显的不适应性。它既不能如实反映微观经济主体的财务状况和经营成果，也不能确认、计量人力资源、衍生金融工具等相关信息。笔者认为采用公允价值为核心的计量属性，是我国会计准则现实的选择。与历史成本相比，我国采用公允价值具有如下优点：首先，我国采用公允价值能更好地体现财务报告的相关性。公允价值表现的是资产或负债现在的市场价格或未来现金流量的现值。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。其次，我国采用公允价值能体现财务报告的可靠性特征。在历史成本计量模式下，相关性和可靠性是不可调和的一对矛盾。但是，由于公允价值提供的是市场基础的交易金额，它能够有效地评判一项资产或负债的经济实质，体现一定时间上资产或负债的实际价值。这样，相关性与可靠性并非一对不可化解的矛盾，全面采用公允价值计量，可使两者达到统一。因此，我国的资产和负债应以公允价值为核心计量模式，这样才能提高我国会计准则的质量，从而提高财务报告的信息质量，更加推进我国会计准则国际化的步伐。
　　
　　三、总结
　　
　　综上所述，在融入经济全球化的进程中，中国“以开放促改革”的明晰逻辑修订和颁布了新会计准则体系，也使财务报告质量体系得以重构。经国际实践证明具备先进性的会计准则将有效提高我国财务信息质量，大大提高财务信息在国际间的可比性。因此，我国应不断完善会计准则体系，推进会计信息的规范供给，增强会计信息的相关性、可靠性、可比性和透明度，使会计信息适应投资者决策信息需求，尽可能地实现高质量会计信息的全球共享。这也是中国会计不断发展演进的一大趋势。

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